Vu la requête, enregistrée le 6 juillet 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentée par Mme A...E..., demeurant..., Mme B...D..., demeurant..., demeurant au...; les requérantes demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, en tant qu'elle exclut du bénéfice des dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts les plus-values réalisées par des contribuables à l'occasion de la cession de titres de sociétés cotées dont le siège social est en Suisse, à titre principal, lorsque ces sociétés sont soumises aux mêmes exigences en matière d'information comptable et financière que les sociétés établies dans un Etat membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ou, à titre subsidiaire, lorsque ces sociétés sont cotées sur un marché réglementé d'un Etat ou territoire partie à l'accord sur l'Espace économique européen ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 2 novembre 2011, présentée par MmesE..., D...etF... ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne (TCE), notamment son article 56 ;
Vu le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), notamment son article 63 ;
Vu l'accord sur l'Espace économique européen du 12 mai 1992 ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la convention entre la République française et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 9 septembre 1966 et son protocole additionnel, modifiée par les avenants du 3 décembre 1969 et du 22 juillet 1997 ;
Vu la directive 77/799/CEE du Conseil des communautés européennes du 19 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 18 décembre 2007 Skatteverket contre A. (C-101/05) et les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 28 octobre 2010 Etablissements Rimbaud (C-72/09) et du 10 février 2011 Haribo Lakritzen Hans Rieger Betriebs GmbH et Osterreichische Salinen AG (C-436/08 et 437/08) ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Anton, Maître des Requêtes,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts : " I. 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies. / 2. Le complément de prix prévu au 2 de l'article 150-0 A, afférent à la cession de titres ou droits mentionnés au 1 du présent I, est réduit de l'abattement prévu à ce même 1 et appliqué lors de cette cession. / II. Le bénéfice de l'abattement prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes : / 1° La durée et le caractère continu de la détention des titres ou droits cédés doivent pouvoir être justifiés par le contribuable ; / 2° La société dont les actions, parts ou droits sont cédés : / a) Est passible de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumise sur option à cet impôt ; / b) Exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées. Cette condition s'apprécie de manière continue pendant les cinq années précédant la cession ; / c) A son siège social dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (....) V - Pour l'application du 1 du I, la durée de détention est décomptée à partir du 1er janvier de l'année d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, et : (...) 6° Pour les titres ou droits acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, à partir du 1er janvier 2006 " ;
Sur la recevabilité de la requête :
Considérant que les dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts sont relatives aux modalités d'imposition des gains nets de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, telles qu'elles ont été définies par l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005 dont ces dispositions sont issues ; que Mmes E..., D...et F...demandent l'annulation pour excès de pouvoir de l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 de la directrice de la législation fiscale commentant ces dispositions en tant que cette instruction, qui réitère les termes de la loi et présente, contrairement à ce qui est soutenu en défense, un caractère impératif, exclut du bénéfice du régime d'abattement prévu par ces dispositions législatives les plus-values réalisées par les contribuables à l'occasion de la cession de titres de sociétés cotées dont le siège social est en Suisse ; que, dans leur requête introductive d'instance, les requérantes ont demandé cette annulation, à titre principal, lorsque ces sociétés sont soumises aux mêmes exigences en matière d'information comptable et financière que les sociétés établies dans un Etat membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen et, à titre subsidiaire, lorsque ces sociétés sont cotées sur un marché réglementé d'un Etat ou territoire partie à l'accord sur l'Espace économique européen ; que, par mémoire enregistré le 30 mai 2011, les requérantes ont étendu les conclusions initiales de leur requête et demandé l'annulation pour excès de pouvoir de cette instruction en tant qu'elle exclut du bénéfice de ces dispositions les plus-values réalisées par les contribuables à l'occasion de la cession de titres de sociétés cotées dont le siège social est situé dans un Etat qui n'est ni membre de l'Union européenne, ni partie à l'accord sur l'Espace économique européen ;
Considérant que, pour justifier de leur intérêt à agir contre cette instruction, les requérantes se sont prévalues du fait qu'elles détenaient des titres d'une société ayant son siège social en Suisse et que, dès lors qu'elles envisageaient de céder ces titres en 2012, elles ne pourraient prétendre au bénéfice du régime d'abattement prévu par ces dispositions législatives ; que, contrairement à ce que le ministre fait valoir en défense, la circonstance qu'aucune imposition n'a encore été établie ne prive pas les requérantes de leur intérêt à demander l'annulation de l'instruction, en tant qu'elle réitère des dispositions législatives ayant pour effet d'exclure de ce régime les titres d'une société cotée ayant son siège social en Suisse ; qu'en revanche, les requérantes ne justifient pas d'un tel intérêt pour demander l'annulation de l'instruction en tant qu'elle concerne des sociétés cotées dont le siège social serait situé dans un Etat autre que la Suisse et qui n'est ni membre de l'Union européenne, ni partie à l'accord sur l'Espace économique européen ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée par le ministre doit, dans cette seule mesure, être accueillie ;
Sur la légalité de l'instruction attaquée :
En ce qui concerne l'atteinte au principe de liberté de circulation des capitaux :
Considérant qu'en excluant du bénéfice des dispositions du I de l'article 150-0 D bis du code général des impôts les plus-values réalisées lors de la cession d'actions ou de parts émises par des sociétés dont le siège social est situé en Suisse, pays qui n'est ni membre de l'Union européenne, ni partie à l'accord sur l'Espace économique européen, les dispositions prévues au II de cet article ont pour effet de dissuader les contribuables résidant en France d'investir leurs capitaux dans ces sociétés ; que, par suite, elles doivent être regardées comme comportant une restriction aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et les pays tiers, restriction qui, en principe, est interdite par le paragraphe 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'interprétation que la Cour de justice des communautés européennes a donnée de ces dispositions, notamment dans son arrêt n° C-101/05 du 18 décembre 2007, qu'une telle restriction peut être justifiée par la raison impérieuse d'intérêt général de la lutte contre la fraude fiscale et la nécessité de préserver l'efficacité des contrôles fiscaux, dès lors que cette mesure restrictive respecte le principe de proportionnalité ; que la Cour de justice a précisé que, lorsque la réglementation d'un Etat membre fait dépendre le bénéfice d'un avantage fiscal de la satisfaction de conditions dont le respect ne peut être vérifié qu'en obtenant des renseignements des autorités compétentes d'un Etat tiers, il est, en principe, légitime pour cet Etat membre de refuser l'octroi de cet avantage si, notamment en raison de l'absence d'une obligation conventionnelle de cet Etat tiers de fournir des informations, il se révèle impossible d'obtenir ces renseignements de ce dernier ;
Considérant, d'une part, que le bénéfice de l'abattement prévu au 1 du I de l'article 150-0 D bis du code général des impôts requiert que l'administration puisse vérifier si le contribuable qui s'en prévaut satisfait à toutes les conditions auxquelles son octroi est subordonné ; que, par suite, la restriction par les dispositions du II de cet article au principe de liberté de circulation des capitaux est justifiée par la raison impérieuse d'intérêt général de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ;
Considérant, d'autre part, que, pour contester le caractère proportionné de cette restriction, les requérantes soutiennent qu'une procédure d'échange de renseignements entre la France et la Suisse n'est pas nécessaire pour vérifier si les conditions d'application de l'article 150-0 D bis du code général des impôts sont satisfaites ; qu'elles se prévalent, en substance, du fait que l'administration dispose de l'ensemble des informations requises dès lors que, s'il s'agit, comme c'est le cas des titres de la société qu'elles détiennent, d'une société cotée, cette société ayant son siège social en Suisse est soumise aux mêmes normes de consolidation de ses comptes et aux mêmes exigences en matière d'information comptable et financière que les sociétés ayant leur siège dans un pays membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen, que la lecture de ses comptes consolidés suffit à renseigner sur la nature de son activité et que son assujettissement à l'impôt sur les sociétés est connue de l'administration, en application de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ; qu'elles indiquent qu'il doit aussi en aller ainsi lorsqu'une telle société est cotée sur un marché réglementé d'un Etat ou territoire partie à l'accord sur l'Espace économique européen ;
Considérant toutefois que, pour vérifier si les conditions d'application de l'article 150-0 D bis du code général des impôts sont satisfaites, l'administration doit disposer, non seulement d'informations sur la durée et le caractère continu de la détention des titres ou des droits cédés, ainsi que sur la nature de l'activité et sur le régime d'imposition des sociétés dont les titres sont vendus, mais aussi d'éléments permettant d'apprécier le montant de la plus-value réalisée lorsque la cession n'est pas entièrement exonérée ; que, par suite, la consultation par l'administration de données publiques établies par une société cotée ayant son siège social en Suisse selon des normes comptables identiques à celles applicables en France n'est pas suffisante, même si cette société est cotée sur un marché réglementé d'un Etat ou territoire partie à l'accord sur l'Espace économique européen, pour mettre l'administration en mesure de s'assurer que les justifications fournies par le contribuable au regard de l'ensemble des conditions prévues par la loi sont fiables et sincères ; que l'existence d'un accord d'assistance mutuelle en matière administrative est ainsi nécessaire aux fins de permettre à l'administration de procéder à la vérification de ces justifications et de s'assurer que l'ensemble de ces conditions sont satisfaites ;
Considérant qu'il est constant qu'à la date de l'instruction attaquée, il n'existait entre la France et la Suisse ni dans la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ni dans aucune autre convention une disposition faisant obligation à ce dernier Etat de fournir des renseignements à l'administration fiscale française ; que, par suite, en excluant du bénéfice des dispositions du I de l'article 150-0 D bis du code général des impôts les plus-values de cession portant sur les actions ou les parts émises par des sociétés cotées dont le siège social est situé en Suisse, les dispositions du II du même article instituent une mesure restrictive qui respecte le principe de proportionnalité et ne méconnaît donc pas le principe de liberté de circulation des capitaux ; que, dès lors, le moyen tiré de l'illégalité de l'instruction attaquée, en ce qu'elle porterait atteinte à ce principe en réitérant cette exclusion prévue par la loi, doit être écarté ;
En ce qui concerne l'atteinte au droit de propriété :
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la Suisse n'avait pas, à la date de l'instruction attaquée, conclu avec la France d'accord faisant obligation à cet Etat de fournir des renseignements à l'administration fiscale française ; qu'ainsi, la différence de traitement qu'instaurent les dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, commentées par l'instruction attaquée, entre les contribuables ayant acquis des titres ou des parts de sociétés dont le siège est situé dans un pays membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen et les contribuables ayant acquis des titres ou des parts d'une société ayant son siège social en Suisse repose sur une justification objective et raisonnable ; que, par suite, une telle différence ne présente pas le caractère d'une discrimination prohibée par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combiné à l'article premier de son protocole additionnel ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la requête présentée par MmesE..., D...et F...doit être rejetée, y compris leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de MmesE..., D...et F...est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme A...E..., à Mme B...D..., à Mme C...F...et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
