Vu la procédure suivante :
M. et Mme B... ont demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011 et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1403564 du 22 septembre 2015, le tribunal administratif d'Orléans a partiellement fait droit à cette demande et rejeté le surplus de leurs conclusions, qui était notamment relatif à la réintégration dans leurs bases d'imposition des résultats de la société civile immobilière (SCI) " Le Châtelet " au titre des années 2009 à 2011.
Par un arrêt n° 15NT03540 du 1er juin 2017, la cour administrative d'appel de Nantes a fait droit à l'appel formé par M. et Mme B... en ce qui concerne la réintégration dans leurs bases d'imposition des résultats de la SCI " Le Châtelet " et rejeté le surplus des conclusions de leur requête.
Par une décision n° 412500 du 29 mai 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, faisant droit au pourvoi introduit par le ministre de l'action et des comptes publics, annulé les articles 1er à 4 de cet arrêt et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour administrative d'appel de Nantes.
Par un second arrêt n° 19NT02077 du 10 septembre 2020, la cour administrative d'appel de Nantes a, par les articles 1er et 2 de cet arrêt, fait droit à l'appel formé par M. et Mme B... en ce qui concerne la réintégration dans leurs bases d'imposition des résultats de la SCI " Le Châtelet " pour la période postérieure au 2 novembre 2010 et, par l'article 3, rejeté le surplus des conclusions de leur requête.
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés les 6 novembre 2020 et 17 mai 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 de cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter dans cette mesure l'appel de M. et Mme B....
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Cécile Isidoro, conseillère d'Etat,
- les conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de M. et Mme A... B... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société civile immobilière (SCI) " Le Châtelet ", dont M. et Mme B... sont les associés, ainsi que de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, l'administration a notamment imposé, entre leurs mains, à l'impôt sur le revenu, les résultats réalisés par cette société de 2009 à 2011. M. et Mme B... ont demandé la décharge de toutes les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été mises à leur charge à la suite des contrôles dont ils ont fait l'objet ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement du 22 septembre 2015, le tribunal administratif d'Orléans a partiellement fait droit à leur demande mais a, notamment, rejeté leurs conclusions relatives à la réintégration dans leurs bases d'imposition des résultats réalisés par la SCI " Le Châtelet ". Le ministre de l'action et des comptes publics s'est pourvu en cassation contre les articles 1er à 4 de l'arrêt du 1er juin 2017 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a fait droit à l'appel de M. et Mme B... en ce qui concerne ces conclusions. Par une décision du 29 mai 2019, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé les articles 1er à 4 de l'arrêt précité et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Nantes. Celle-ci, par un arrêt du 10 septembre 2020, a déchargé M. et Mme B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 résultant de la réintégration dans leurs revenus imposables de leur quote-part des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par la SCI " Le Châtelet " à compter du 2 novembre 2010, a réformé le jugement du 22 septembre 2015 du tribunal administratif d'Orléans en ce qu'il avait de contraire à son arrêt, et a, par l'article 3, rejeté le surplus des conclusions de leur requête. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande l'annulation des articles 1er et 2 de cet arrêt.
2. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts relatif au champ d'application de l'impôt sur les sociétés : " Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt (...) si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ". Aux termes du I de l'article 35 de ce code : " Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / (...). / 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux (...). ". Le I de l'article 239 ter du même code prévoit que : " Les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi (...) du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés ".
3. Les dispositions précitées du I de l'article 239 ter du code général des impôts limitent l'exemption d'impôt sur les sociétés qu'elles instituent au profit des sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente et qui réalisent de telles opérations. Si une société civile ne saurait utilement se prévaloir de ce que les seules opérations qu'elle a réalisées sont des opérations de construction d'immeubles en vue de la vente pour prétendre bénéficier du régime établi par les dispositions en cause dès lors que son objet social ne comportait pas la construction d'immeubles en vue de la vente, une société remplissant les conditions pour bénéficier de ce régime ne saurait davantage se prévaloir, en l'absence de toute modification de son activité réelle, d'une modification de ses statuts supprimant la mention de l'activité de construction d'immeubles en vue de la vente pour soutenir qu'elle devrait, à raison de cette seule modification, être assujettie à l'impôt sur les sociétés.
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SCI " Le Châtelet ", dont il n'était pas contesté qu'elle avait exclusivement réalisé des opérations de construction d'immeubles en vue de la vente depuis sa création, en 2000, conformément à ses statuts, a modifié ces statuts en mai 2010, en supprimant la mention de l'activité de construction-vente, cette modification ayant été enregistrée au greffe du tribunal de commerce le 2 novembre 2010. En déduisant de cette seule modification que les associés de la SCI " Le Châtelet " étaient fondés à soutenir que cette société devait, à compter de cette date, être assujettie à l'impôt sur les sociétés, et qu'ils ne pouvaient par conséquent être eux-mêmes assujettis à l'impôt sur le revenu à raison de leur quote-part dans ses bénéfices pour la période postérieure à cette date, sans rechercher si, comme le soutenait le ministre devant elle, cette évolution des statuts ne correspondait à aucune modification de l'activité réelle de la société, la cour administrative d'appel de Nantes a commis une erreur de droit.
5. Par suite, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 10 septembre 2020.
6. Aux termes du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : " Lorsque l'affaire fait l'objet d'un second pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat statue définitivement sur cette affaire ". Le Conseil d'Etat étant saisi, en l'espèce, d'un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l'affaire au fond, dans la mesure de la cassation prononcée.
7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SCI " Le Châtelet ", créée en 2000 par M. B... avec un autre associé, et détenue de 2003 à mai 2010 par M. B..., qui en assurait la gérance, à hauteur de 1%, et par l'épouse de son fils, Mme B..., à hauteur de 99 %, est détenue depuis mai 2010 à 50 % par Mme B... et à 50% par son époux. Ces deux associés ont modifié, en mai 2010, les statuts de la SCI, cette modification ayant été enregistrée au greffe du tribunal de commerce, la rendant ainsi, en vertu de l'article L. 123-9 du code de commerce, opposable aux tiers, le 2 novembre 2010, date à laquelle Mme B... est par ailleurs devenue gérante de la société. Ces statuts modifiés ne mentionnaient plus l'activité de construction d'immeubles en vue de la vente, mais seulement " - l'acquisition, l'administration et la gestion par location de tous immeubles et biens immobiliers, / toutes opérations financières, mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à cet objet et susceptibles d'en favoriser la réalisation, à condition toutefois d'en respecter le caractère civil ". Il ressort toutefois également de l'instruction que la seule activité de la SCI " Le Châtelet ", après cette modification et jusqu'au terme de la période vérifiée, a consisté à vendre, le 4 septembre 2010, le 6 novembre 2010 et le 24 janvier 2011, les trois appartements composant l'immeuble qu'elle avait construit sur un terrain acquis en 2006. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que dès lors que la SCI " Le Châtelet " n'a pas, en dépit de la modification de ses statuts enregistrée en novembre 2010, modifié la teneur de son activité réelle, consistant exclusivement en la vente d'immeubles qu'elle avait édifiés, activité qu'elle a au demeurant poursuivie, en méconnaissance de son nouvel objet social, ses associés ne sauraient prétendre que cette SCI devait, à raison de la seule modification de son objet statutaire, être assujettie à l'impôt sur les sociétés.
8. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que les statuts de la SCI " Le Châtelet ", avant comme après leur modification enregistrée le 2 novembre 2010, se référaient notamment à l'article L. 211-2 du code de la construction et de l'habitation, en vertu duquel les associés d'une société civile de construction vente sont tenus du passif social sur tous leurs biens à proportion de leurs droits sociaux. La condition relative à la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social, telle que prévue par les dispositions du I de l'article 239 ter du code général des impôts, était donc remplie.
9. En troisième lieu, en vertu du c du 1 de l'article 239 du code général des impôts, les dispositions permettant l'exercice d'une option à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ne sont pas applicables aux sociétés civiles mentionnées à l'article 239 ter du même code. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 et 8 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la SCI " Le Châtelet " entrait, à raison de son objet et de la nature des activités qu'elle exerçait, y compris pour la période postérieure à la modification de ses statuts, dans le champ d'application du I de l'article 239 ter du code général des impôts. Ce régime lui était, par suite, applicable de plein droit, et les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'à défaut d'avoir souscrit une option en faveur de ce régime, la SCI " Le Châtelet " devait être soumise à l'impôt sur les sociétés.
10. En quatrième et dernier lieu, le moyen tiré de la méconnaissance de l'instruction du 12 décembre 1988 reprise à la documentation administrative de base 8 E-331 est, faute de mentionner lequel des paragraphes les requérants ont entendu invoquer, dépourvu des précisions nécessaires pour en apprécier le bien-fondé. Par ailleurs, M. et Mme B... ne sont pas fondés à se prévaloir du paragraphe 20 de l'instruction BOI-BIC-CHAMP-70-20-100 qui ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par la présente décision.
11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif d'Orléans du 22 septembre 2015 en tant qu'il a rejeté leurs conclusions contestant la réintégration dans leur revenu imposable des résultats de la SCI " Le Châtelet " pour la période postérieure à la modification de l'objet social de cette société.
12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 1er et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 10 septembre 2020 sont annulés.
Article 2 : Les conclusions de la requête de M. et Mme B... tendant à la décharge de l'impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 résultant de la réintégration dans leurs revenus imposables des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par la SCI " Le Châtelet " à compter du 2 novembre 2010 sont rejetées, ainsi que leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. et Mme B....
Délibéré à l'issue de la séance du 27 septembre 2023 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, M. Hervé Cassagnabère, M. Jonathan Bosredon, Mme Françoise Tomé, conseillers d'Etat et Mme Cécile Isidoro, conseillère d'Etat-rapporteure.
Rendu le 13 octobre 2023.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
La rapporteure :
Signé : Mme Cécile Isidoro
La secrétaire :
Signé : Mme Elsa Sarrazin
