Vu le recours, enregistré le 22 février 2002, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 95/3205 du Tribunal administratif de Toulouse du 2 octobre 2001 qui a accordé à M. Jean-Marc X la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ;
2°) de rétablir M. au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1987 et 1988 à raison de l'intégralité des droits déchargés par les premiers juges ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et cours administratives d'appel ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 février 2006 :
- le rapport de M. Vié, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Doré, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration » ; que selon le § 5 du chapitre III de la charte applicable à la date du contrôle auquel il a été procédé : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. … Si après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur » ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points où persiste un désaccord avec ce dernier ; que, ni la possibilité, ni l'utilité d'un tel débat ne sont affectées par la circonstance que ledit supérieur hiérarchique signe ou vise l'un des documents qui ont été notifiés au contribuable depuis l'engagement de la procédure de redressement ; qu'ainsi, M. X n'a pas été privé de la garantie prévue par les dispositions précitées de la charte du fait que l'inspecteur principal, supérieur du vérificateur, a signé la notification de redressement du 19 octobre 1990 ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Toulouse a prononcé, pour ce motif, la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel ;
Sur la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables » ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'il en va ainsi lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans l'entreprise et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée ; qu'en outre, si le vérificateur peut, sur la demande écrite du contribuable, emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire, et doit, dans ce cas, délivrer à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont remises, cette faculté ne peut avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a lui-même demandé, par courrier du 31 mai 1990 indiquant que la comptabilité ne se trouvait pas dans l'entreprise et qu'il ne disposait pas de locaux adaptés au contrôle, que la vérification, initialement commencée au siège de l'entreprise, se poursuive au centre des impôts d'Albi où elle s'est effectivement déroulée ; que le vérificateur a rencontré le requérant à deux reprises dans les locaux de l'entreprise, le 1er juin 1990 et le 18 juin 1990, ainsi que le 4 juillet 1990 dans les locaux de l'administration ; qu'à l'occasion de l'entretien du 18 juin 1990, au moins, l'ensemble des points litigieux a été évoqué ; que l'administration produit le reçu détaillé des documents comptables emportés par le vérificateur, renseigné et signé par le contribuable lui-même sur papier à entête de son entreprise, sans qu'aucun élément du dossier ne laisse supposer que M. X aurait été dessaisi de ces documents contre son gré ; que si ce dernier soutient que l'original de la facture n° 14574 du 11 janvier 1984 ne lui a jamais été restitué, le privant ainsi de la possibilité de se défendre, le reçu qu'il a lui-même établi et signé ne mentionne l'emport d'aucune facture concernant l'année 1984, qui n'est d'ailleurs pas en litige ; qu'ainsi, dans les circonstances de l'espèce, M. X ne saurait soutenir ni que l'emport de documents par le vérificateur serait irrégulier, ni, quand bien même il n'aurait pas été « convoqué » au centre des impôts pour y rencontrer le vérificateur, qu'il aurait été privé de la possibilité d'un débat oral et contradictoire ;
Considérant qu'à la suite de la réception de l'avis de vérification de comptabilité du 9 mai 1990 indiquant que le vérificateur se présenterait à son établissement le 23 mai 1990, M. X a, par téléphone puis par courrier du 23 mai 1990, sollicité et obtenu le report de cette première intervention au 31 mai 1990 ; que le contribuable ne saurait, dans ces conditions, utilement soutenir que le service était tenu de lui notifier un nouvel avis de vérification et de répondre expressément à la demande de report, aucun texte n'imposant régulièrement de telles obligations à l'administration ; que la réponse à M. Poniatowski, député, du 26 décembre 1988, qui, relative à la procédure d'imposition, prescrit l'envoi d'un avis de vérification rectificatif en cas de report de la date de début de la vérification ne comporte, en tout état de cause, aucune interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la commission départementale des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : «Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis, soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration » ; qu'en vertu de l'article L. 59 A du même livre : « La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte … sur le montant du bénéfice industriel et commercial … déterminé selon un mode réel d'imposition … » ; que selon l'article L. 192 du même livre : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable, à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 » ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission ; qu'il en est de même dans le cas où la commission méconnaît l'étendue de ses pouvoirs en se déclarant à tort incompétente pour connaître du litige dont elle est saisie ; qu'ainsi, les moyens tirés de ce que la commission aurait dû se prononcer sur le différend relatif à la qualification d'entreprise nouvelle et à l'amortissement dégressif, et de ce que la jonction, sans avertissement préalable, des litiges relatifs à l'année 1986, d'une part, et aux années 1987 et 1988, d'autre part, aurait empêché M. X de présenter utilement sa défense, sont inopérants ; que le contribuable n'est pas fondé à se prévaloir, à cet égard, d'une note du 8 juin 1983 qui ne peut contenir, en matière de procédure, aucune interprétation formelle d'un texte fiscal susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'aux termes de l'article R. 59-1 du livre précité : « … L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition » ; que ni ces dispositions, ni le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 invoqué, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire n'imposaient que le redevable de l'impôt fût mis à même de présenter ses observations à la suite de la notification de l'avis de la commission, dont il est constant qu'il a été communiqué, de même que les bases d'imposition, à M. X antérieurement à la mise en recouvrement ;
En ce qui concerne la notification de redressement et la réponse aux observations du contribuable :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation… » ; que selon l'article R. 57-1 du même livre : « La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification » ; qu'en vertu de l'article L. 54 B du livre des procédures fiscales : « La notification d'une proposition de redressement doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de redressement ou pour y répondre. » ;
Considérant que la notification de redressement du 19 octobre 1990 mentionne que l'exonération de l'article 44 quater du code général des impôts suppose que l'entreprise détienne, dès la deuxième année d'existence, une proportion de biens d'équipement amortissables de plus de deux tiers, et que tel n'est pas le cas de l'entreprise de M. X ; qu'au soutien de cette affirmation, la notification détaille les matériels qui, selon le service, ne sont pas susceptibles de faire l'objet d'un tel mode d'amortissement, en précisant leur valeur et les raisons qui excluent une telle possibilité ; que, dans ces conditions, la notification de redressement est suffisamment motivée au regard des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales pour permettre au contribuable, comme il l'a fait, de présenter utilement ses observations, sans qu'il ait été requis, à cet effet, que l'administration précise les références des dispositions servant de fondement à l'imposition, ni le coefficient retenu et les modalités de son calcul ; que le moyen tiré de la violation de la circulaire du Premier ministre prise le 31 août 1979 pour l'application de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs est inopérant, dès lors qu'une notification de redressement, qui n'a pas nécessairement pour effet l'envoi ultérieur d'un avis d'imposition, n'est pas une décision au sens et pour l'application de ce texte ;
Considérant que, contrairement aux affirmations de M. X, la notification, qui reproduit l'article R. 57-1 précité, mentionne ainsi que le délai de réponse de trente jours dont disposait le contribuable partait de la réception de la notification ; qu'en précisant que le contribuable avait « la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix (article L. 54 B) du livre des procédures fiscales » et en reproduisant cet article, le service n'a pas méconnu l'obligation de faire figurer cette mention dans la notification ;
Considérant qu'en précisant que « vous ne pouvez pas … prétendre que tracteurs et motoculteurs transforment les terrains au sens industriel du terme dont vous rappelez la définition donnée dans la notification de redressement », le service, maintenant ainsi sa position, a suffisamment motivé la réponse aux observations du contribuable ;
En ce qui concerne la garantie prévue par l'article L. 48 du livre des procédures fiscales :
Considérant que l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dispose : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer … dans la notification de redressement prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. … » ;
Considérant que, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, l'administration a précisé, dans la notification de redressement, les conséquences financières du litige, en détaillant, pour les deux années concernées, le montant du redressement relatif aux bénéfices industriels et commerciaux, le nouveau revenu global en résultant et le montant des droits rappelés ; que la circonstance que l'article L. 48, reproduit dans la notification dans une version antérieure à celle applicable, a été rayé par l'administration ne saurait donc entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 44 quater du code général des impôts applicable en l'espèce : « Les entreprises créées du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1986, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et répondant aux conditions prévues aux 2º et 3º du II et au III de l'article 44 bis, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu'elles réalisent à compter de la date de leur création jusqu'au terme du trente ;cinquième mois suivant celui au cours duquel cette création est intervenue. Les bénéfices réalisés au cours des vingt-quatre mois suivant la période d'exonération précitée ne sont retenus dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés que pour la moitié de leur montant » ; que selon l'article 44 quinquies du même code : « Le bénéfice à retenir pour l'application des dispositions des articles 44 bis, 44 ter et 44 quater, s'entend du bénéfice déclaré selon les modalités prévues à l'article 53 A ou du bénéfice fixé sur la base des renseignements fournis en application de l'article 302 sexies » ; qu'en vertu de l'article 53 A du même code : « Sous réserve des dispositions du 1 bis de l'article 302 ter et de l'article 302 septies A bis, les contribuables … sont tenus de souscrire chaque année dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent … » ; qu'il résulte des dispositions de l'article 44 quinquies du code général des impôts, combinées à celles de l'article 53 A du même code, dont il n'appartient pas à la juridiction administrative d'apprécier la constitutionnalité, que le bénéfice du régime d'allégement prévu à l'article 44 quater est subordonné au dépôt de la déclaration dans le délai légal ;
Considérant qu'il est constant que M. X a déposé la déclaration des résultats de l'exercice clos en 1988 le 30 juin 1989, alors que le délai admis par l'administration expirait le 2 mai 1989 ; qu'à supposer que M. X puisse être regardé comme se prévalant, ainsi que l'y autorisent les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la solution retenue par l'administration, exposée dans la documentation de base mise à jour au 30 avril 1988 sous la référence 4 G-3324, selon laquelle « depuis la souscription en 1987 des déclarations relatives aux exercices clos en 1986, il est admis qu'en cas d'acheminement des déclarations par la voie postale, la date retenue pour le dépôt de ces déclarations est celle figurant sur le cachet de la poste qui fait foi de la date d'expédition », en faisant valoir que le ministre ne justifie pas de la tardiveté invoquée faute de produire l'enveloppe contenant la déclaration, le ministre soutient sans être contredit que M. X a lui-même porté la date du 25 juin 1989 sur la déclaration et que celle-ci fait suite à une mise en demeure du 18 juin 1989 ; que, dans ces conditions, la déclaration afférente à l'exercice 1988 ne peut être regardée autrement que déposée tardivement ; que si, pour échapper aux conséquences de ce retard, M. X invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle faite le 7 août 1989 à M. Kert, député, publiée au bulletin officiel des impôts 4 A-6-89, aux termes de laquelle « l'administration tiendra compte des circonstances particulières qui pourraient justifier des retards limités à quelques jours dans le dépôt des déclarations », ces recommandations ne précisent pas la nature des circonstances qu'elles mentionnent et ne comportent ainsi aucune interprétation de la loi fiscale ; que, dans ces conditions, M. X ne peut prétendre au bénéfice du régime de l'article 44 quater au titre de l'année 1988 ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du 2º du II de l'article 44 bis : « Le prix de revient des biens d'équipement amortissables selon le mode dégressif en application des dispositions du 1 de l'article 39 A doit représenter au moins les deux tiers du prix de revient total des immobilisations corporelles amortissables » ; que le 1 de l'article 39 A prévoit que : « L'amortissement des biens d'équipement autres que les immeubles d'habitation, les chantiers et les locaux servant à l'exercice de la profession, acquis ou fabriqués à compter du 1er janvier 1960 par les entreprises industrielles, peut être calculé suivant un système d'amortissement dégressif » ; que l'article 22 de l'annexe II au code général des impôts précise que : « Les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux peuvent amortir suivant un système dégressif les immobilisations acquises ou fabriquées par elles à compter du 1er janvier 1960 et énumérées ci ;après : matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication, de transformation ou de transport … » ; que les dispositions précitées du 1 de l'article 39 A et de l'article 22 de l'annexe II autorisent toute entreprise dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à amortir suivant un mode dégressif les biens d'équipement acquis par elle et qui sont normalement utilisés dans leur activité productive par des entreprises industrielles ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les tondeuse, ramasse feuilles, débroussailleuse et balayeuse utilisés dans l'entreprise exploitée par M. X, et dont celui-ci affirme, au soutien de sa prétention à bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par l'article 44 quater du code général des impôts, qu'ils doivent être compris dans les matériels pouvant bénéficier d'un amortissement dégressif, étaient affectés à une activité de création et entretien de parcs et jardins ; qu'il n'est pas sérieusement contesté que les immobilisations en cause ne peuvent être assimilées aux matériels et outillages énumérés par l'article 22 précité de l'annexe II au code général des impôts ; que M. X ne saurait utilement invoquer, à cet égard, l'avis de la commission départementale des impôts, suivi par le service, admettant qu'une tondeuse était amortissable selon le mode dégressif, pour demander que cet avis soit étendu aux matériels qu'il estime de même nature ; que si les doctrines administratives 4 D-5-75 du 1er juillet 1975 et 4 D ;2212 du 26 novembre 1996 admettent que les entreprises industrielles et commerciales possédant des immobilisations identiques aux entreprises agricoles peuvent bénéficier de l'amortissement dégressif à raison de ces immobilisations, les matériels en cause ne relèvent, eu égard à leur utilisation effective au sein de l'entreprise, ni du gros outillage, ni des matériels de traitement ou de conditionnement énumérés par les instructions 5 E-7-71 du 20 décembre 1971 et 5 E-2-83 du 10 janvier 1983 et compris dans les matériels et outillages utilisés pour des opérations agricoles de production, transformation ou de transport, éligibles au système d'amortissement dégressif ; qu'ainsi, le prix de revient des biens d'équipement amortissables selon le régime dégressif ne dépassant pas les deux tiers du prix de revient total des immobilisations corporelles amortissables, l'entreprise de M. X ne remplissait pas, au titre de l'année 1989, la condition requise par les dispositions précitées de l'article 44 bis, II, 2° du code général des impôts auxquelles renvoie l'article 44 quater du même code ;
Considérant, enfin, que, par courrier du 9 octobre 1990, le directeur départemental des impôts du Tarn a, après entretien avec M. X le 4 octobre 1990, rejeté la contestation de ce dernier en décidant cependant, en équité, qu'il ne serait pas fait application des intérêts de retard pourtant exigibles et, compte tenu de l'importance des redressements en matière d'impôt sur le revenu, de ne pas engager de procédure au titre des droits d'enregistrement ; que, contrairement aux affirmations de M. X, il ne résulte des termes de cette lettre aucune prise de position formelle de l'administration dont il serait fondé à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales pour demander la décharge de l'imposition en litige ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander que l'article 1er du jugement attaqué soit annulé et que l'imposition en litige soit remise à la charge de M. X ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Toulouse du 2 octobre 2001 prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. X a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 est annulé.
Article 2 : Le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 est remis à sa charge.
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N° 02BX00343
