France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre - formation à 3, 26 juin 2018, 16BX04050

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Toulouse Surdité a demandé au tribunal administratif de Toulouse la décharge des rappels et cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2005 en droits, intérêts de retard et pénalités, pour un montant de 1 945 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de 19 519 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et de 217 euros au titre de la contribution à l'impôt sur les sociétés.

Par un jugement n° 1205531 du 18 octobre 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la requête de la SARL Toulouse Surdité.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 16 décembre 2016 et des mémoires enregistrés les 12 juin et 11 août 2017, la SARL Toulouse Surdité, représentée par MeG..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 18 octobre 2016 du tribunal administratif de Toulouse ;

2°) de prononcer la décharge des droits et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration s'est engagée par courrier du 22 septembre 2008 à recourir à la procédure de contrôle sur le fondement de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et si la vérificatrice, MmeC..., a adressé à la SARL Toulouse Surdité une proposition de rectification, le 22 décembre 2008, ce n'est que le 13 mars 2009 que Mme C...a informé l'entreprise qu'elle se plaçait sur le fondement de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales et l'a interrogée quant à l'exercice de l'option entre les trois possibilités de contrôle ;

- la procédure est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification du 22 décembre 2008 est intervenue avant la demande d'exercice de l'option, le 13 mars 2009 ; en effet, la jurisprudence du Conseil d'Etat du 16 juin 2003, Société Veneto, n° 236503, considère que si l'information donnée au contribuable quant au recours à l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales n'a pas nécessairement à être donnée avant la visite sur place, elle doit être donnée au plus tard au moment où le vérificateur décide de procéder au traitement informatique de la comptabilité informatisée ; si le service initie des traitements informatiques avant de demander au contribuable l'exercice de l'option prévue par l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, la procédure est entachée d'irrégularité ;

- en l'espèce, les échanges de correspondance entre le contribuable et M.A..., inspecteur spécialisé en informatique, démontrent qu'à l'évidence, il s'est livré à un contrôle informatisé de la comptabilité avant la demande du 13 mars 2009, disposant des logiciels de comptabilité et des dessins de fichiers informatiques ; en effet, la société a remis un CD-ROM contenant sa comptabilité, le 3 octobre 2008, et le 13 octobre 2008, M. A... a sollicité la documentation technique relative aux logiciels utilisés par l'entreprise ;

- les rehaussements notifiés le 22 décembre 2008 se réfèrent à l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, ce qui démontre bien que les redressements litigieux trouvent leur source dans des traitements informatiques que l'administration a réalisés sans avoir au préalable proposé les différentes options au contribuable ;

- l'information quant au but des traitements informatiques envisagés n'a été donnée à la société verbalement, que le 23 mars 2009 oralement, et le 24 mars 2009 par écrit ;

- le service n'a pas précisé à l'entreprise par écrit, comme le lui imposaient les dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales et le bulletin officiel des impôts du 6 mars 2008, la nature des investigations souhaitées ;

- l'administration a débuté les contrôles informatiques sans avoir préalablement recueilli par écrit le choix de la SARL Toulouse Surdité sur l'option qu'elle préférait ; ce choix a été effectué par son avocat ;

- en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration n'a pas indiqué, dans la proposition de rectification, la teneur, le suivi et les résultats des traitements informatisés de la comptabilité de la SARL Toulouse Surdité qui ont fondé les rectifications ; de plus, le résultat des traitements informatisés aurait dû être communiqué au moins oralement dans le cadre du débat oral et contradictoire avec la SARL Toulouse Surdité ;

- le rejet de la comptabilité pour défaut de caractère probant a pour cause l'absence de possibilité de rattacher les factures à la compatibilité ; un tel point ne peut être retenu dès lors que la comptabilité a été tenue par un expert-comptable ; le fait que l'administration ait classé les différentes charges dans différentes rubriques démontre que la comptabilité ne présentait pas de caractère non probant ;

- les faibles discordances de nombre d'appareils en stock peuvent être justifiées par les dépôts chez les clients et leur droit à l'essai d'un appareil et au changement de celui-ci en cas d'inconfort ou d'intolérance ; par ailleurs, l'administration n'a pas effectué de rectification en matière de stock, mais a utilisé cet argument pour rejeter la comptabilité ; le rejet de la comptabilité au motif des stocks, ne peut donc être retenu alors que les prétendues discordances, n'auraient pu être constatées qu'en effectuant des opérations approfondies dans la comptabilité via son système informatique ; de plus, la SARL Toulouse Surdité a justifié un grand nombre de dépenses qui n'avaient pas été justifiées en cours de contrôle ;

- le contrôle fiscal diligenté à l'encontre de la SARL L'Union Audition Conseil a abouti à des résultats sensiblement différents de celui, concomitant, mené à l'encontre de la SARL Toulouse Surdité alors que les deux sociétés appliquent les mêmes principes de gestion et ont recours au même expert-comptable ;

- sa comptabilité était régulière et sincère : les charges a priori injustifiées ont été justifiées après contrôle ;

- le montant de taxe sur la valeur ajoutée de 459,72 euros remis en cause par le service correspond, pour ce qui est des montants de TVA de 112,29 euros et de 227,79 euros afférents aux factures Vinéa, à des dépenses engagées pour faire des cadeaux de fin d'année à des clients et des prescripteurs et pour ce qui est d'un montant de TVA de 119,64 euros, afférent à la facture Boutique Golf Barquez, à la dotation de la compétition de golf Audition Conseil des 2 et 3 avril 2005 ;

- en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, est en premier lieu contesté, le rehaussement d'impôt sur les sociétés de 1 945 euros en conséquence de la remise en cause par le service du montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible ;

- les couverts pour un montant de 143 euros ont été acquis afin de permettre au personnel des laboratoires B...de manger sur leur lieu de travail ; cette dépense est justifiée, alors même que la facture a été émise au nom de MmeB... ; la jurisprudence du Conseil d'Etat, rendue en matière de TVA, qui admet la déduction de la TVA en cas d'erreur sur les factures, peut être transposée à l'impôt sur les sociétés, lorsqu'il est évident que la charge est justifiée et engagée dans l'intérêt de l'entreprise ;

- les dépenses de 1 735,12 euros auprès de la société Vinea (comptabilisées les 25 janvier et 15 décembre 2005) et d'autres sociétés, relatives à des achats de fleurs et de cadeaux correspondent à des cadeaux de fin d'année faits à des médecins ORL qui constituent des prescripteurs, pour maintenir ou initier des relations commerciales ou des cadeaux faits à des clients, ces cadeaux entrant dans le champ de l'article 39 du code général des impôts ;

- en ce qui concerne les dépenses de golf et pour les places de matchs du Toulouse Football Club (TFC) pour un montant de 3 301 euros, elles correspondent à des dépenses de sponsoring, la société organisant chaque année à destination des médecins ORL une compétition de golf et leur offrant également des places pour les matchs du TFC ; ces dépenses correspondent également à la participation à une partie de chasse ;

- en qui concerne la dépense de 1 367 euros, elle se rapporte à la participation des laboratoiresB..., à un raid 4X4 organisé en Espagne en juillet 2005 par la concession Toyota Laville à des fins publicitaires avec un véhicule inscrit à son actif ; les factures correspondantes sont jointes au dossier ;

- les dépenses de séminaires pour 17 725,61 euros dont l'administration a refusé la déduction sont nécessitées par la fidélisation des médecins ORL afin qu'ils recommandent la société dans le cadre de leur activité ;

- les dépenses d'hôtel et de restaurant à Juan les Pins étaient liées à la participation à un séminaire organisé à Cannes pour la présentation du matériel Synchro Power fabriqué par Oticon ;

- les dépenses effectuées à l'île Maurice ont été exposées dans un but de prospection commerciale pour développer la marque et le réseau Audition Conseil ; elles ont permis la création de la société Audition Conseil - Océan Indien en 2007 ;

- les dépenses effectuées pour des déplacements à Hong Kong sont liées à la participation à un congrès et à un séminaire de l'institut Portmann, dont Mme B...est membre qui assure la promotion des enseignements ORL post-universitaires ;

- en ce qui concerne la dépense de 470,70 euros, il s'agit de les frais de transport aérien à destination de New-York justifiés par la participation aux deuxièmes rencontres franco-américaines en ORL qui se sont déroulées les 3 et 4 juin 2005 ;

- la dépense de 213,53 euros à l'hôtel Mercure de Montpellier s'explique par les fonctions de maître de stage de Mme B...à la faculté de pharmacie de Montpellier durant l'année universitaire 2005/2006 ;

- les divers frais de restaurants (Samaran, La Bonne Auberge, Le Pyrénéen...) et certains autres (Vinea) correspondent à des cadeaux faits au profit de la clientèle ou bien ont été engagés à l'occasion de séminaires ; M. et Mme B...étant très occupés, de même que les médecins ORL, ils rencontrent souvent ces derniers le week-end ;

- en ce qui concerne les dépenses de voyage et de déplacements, pour un montant total en 2005, de 748, 23 euros, sont produits les justificatifs correspondants délivrés par l'agence de voyages et les justificatifs provenant des organisateurs ;

- pour ce qui est de la somme de 64 euros (VINEA) elle correspond à des cadeaux à des clients ; par ailleurs, la facture Taxi Congrés, se rapporte à des dépenses exposées le 9 avril 2005 à l'occasion du congrès organisé à la Défense par l'Union Nationale des syndicats des audioprothésistes français ;

- en ce qui concerne les dépenses de restauration pour un montant total en 2005, de 6 123,67 euros, elles ont été rejetées au motif qu'il n'avait pas été fourni la totalité des factures de restaurant, ni la liste des participants ; ces dépenses concernent les établissements Samaran, Inspiration, Vinéa, City Asia ; les factures correspondantes sont produites ; les repas d'affaires font en vertu de la doctrine (5 G-2356, n°2) partie des charges déductibles et sont dans un rapport normal avec l'activité et l'avantage attendu ; M. et Mme B...sont particulièrement impliqués dans leur activité professionnelle et rencontrent leurs prescripteurs, les médecins ORL, clients et fournisseurs, les jours de semaine et le week end, en fonction de leur disponibilité ;

- le rehaussement en matière de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés (217 euros) est contesté en conséquence des contestations de rehaussement de l'impôt sur les sociétés ;

- en ce qui concerne les pénalités, la bonne foi de la société et celle de son dirigeant ne peuvent pas être remises en cause et il n'y a pas lieu à application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; les rectifications portent exclusivement sur des charges qui apparaissent dans la comptabilité de la société et qui sont contrairement à ce qu'a estimé l'administration, justifiées ; les dépenses remises en cause sont notamment des dépenses d'équipement des différents laboratoires, destinées à améliorer la réception du public et faciliter les tâches du public ; les frais de restaurant, réception, séminaires, voyages et déplacements, sont liés à l'activité d'audioprothésiste dont les ventes résultent obligatoirement des prescriptions des médecins ORL ; l'administration n'a pas pris en compte l'aspect concurrentiel du secteur de l'audioprothèse et la nécessité pour les laboratoires d'audioprothèse d'établir des relations commerciales durables avec les médecins ORL.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 juillet 2017 et 17 mai 2018 le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les rehaussements notifiés au titre de l'année 2005, par la proposition de rectification du 22 décembre 2008 ne trouvent pas leur source dans les traitements informatiques que le service aurait réalisés en application du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales mais dans l'analyse des comptes de charges détaillées par ligne de facturation, avec pour conséquence la réintégration de charges déduites de résultats imposables ainsi que la remise en cause de la TVA indument déduite ; le recours à des traitements informatiques n'a été envisagé qu'à compter du 13 mars 2009 après réception de la documentation technique du fournisseur le 24 février 2009 ; l'administration a informé la requérante dans la proposition de rectification, de la nature, des motifs et des montants des rehaussements envisagés, à partir des fichiers des écritures comptables détaillant les lignes de facturation remises en cause ;

- le courrier du 24 mars 2009 mentionne les recherches que l'administration entendait entreprendre au moyen des traitements informatiques envisagés et précise les trois options s'offrant à l'intéressée ; la circonstance que ces informations aient été délivrées postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification est inopérante puisque les dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales n'ont pas été mises en oeuvre pour ces rectifications ;

- MeG..., en sa qualité de conseil de l'intéressée, a valablement précisé au service l'option que sa cliente entendait exercer ;

- dans la mesure où l'option choisie est le a) de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, l'administration n'était pas tenue de communiquer les résultats des traitements informatiques réalisés ;

- en ce qui concerne le bien-fondé des impositions, pour ce qui est du caractère régulier de la comptabilité, lors de la vérification, il a été demandé au contribuable, par lettre du 21 octobre 2008, la présentation de copies anonymisées des factures d'achats et de ventes de 18 produits se trouvant en stock, et cette demande a été renouvelée par lettre du 1er décembre 2008 ; il existe des discordances entre les factures d'achats et de ventes, des absences de facture, et des erreurs dans les stocks ; le défaut de présentation du détail des stocks empêche le rapprochement entre les ventes et les achats, ce qui constitue un manquement aux dispositions de l'article 54 du code général des impôts ;

- pour ce qui est de la TVA, la facture de 1 390 euros TTC est libellée au nom d' " Audition Conseil " alors qu'il existe quatre sociétés utilisant l'enseigne " Audition Conseil " " SARL Toulouse Surdité " " Union Audio Conseil ", " Ramonville audition conseil " et " Audition Conseil Minimes " ;

- les factures afférentes aux cadeaux de fin d'année et Vinéa Cadeau d'un montant de 1 735,12 euros ont été émises au nom d'" Audition Conseil " et les bénéficiaires n'ont pas été désignés ;

- en ce qui concerne les dépenses de golf et pour les places de matchs du Toulouse Football Club (TFC) pour un montant de 3 301 euros, seule a été fournie la facture de 631,36 euros HT, au nom d'" Audition Conseil " ;

- en ce qui concerne la participation à un raid 4X4, pour un montant de 1 367, 87 euros, la participation de MM. F...et E...B...a été personnelle, l'identité des deux autres participants n'étant pas mentionnée, et il n'est pas justifié de l'inscription d'un logo publicitaire sur le véhicule, la circonstance que le véhicule soit inscrit à l'actif du bilan se trouvant à cet égard sans incidence ;

- pour ce qui est des dépenses relatives à des séminaires, en ce qui concerne la réunion de Luchon, une partie de la dépense a été acceptée, l'autre partie a été rejetée, en raison de l'absence de justification du caractère professionnel de la réunion ; pour ce qui est du séminaire de Cannes, une partie de la dépense a été admise, l'autre partie refusée, compte tenu de ce que certaines factures étaient au nom de MmeB... ; pour ce qui est de l'île Maurice, le séjour a été effectué par M. et MmeB... et leurs enfants et n'a donc pas été exposé dans l'intérêt de la société ; par ailleurs, la facture de 868 euros TTC a été émise au nom de MmeB..., et ne peut donc être prise en compte ; les dépenses effectuées pour des déplacements à Hong Kong liées à la participation à un congrès et à un séminaire de l'institut Portmann, qui assure la promotion des enseignements ORL post universitaires, dont Mme B...est membre, ont été prises en compte partiellement ;

- en ce qui concerne la dépense, de 470,70 euros, correspondant à des frais de transport aérien pour assister aux rencontres franco-américaines en ORL, les 3 et 4 juin 2015, la facture est libellée au nom de M.B..., qui ne justifie pas de sa participation à cette manifestation ;

- pour ce qui est des frais de séjour à Montpellier pour un montant de 213,53 euros, qui serait afférents à des dépenses relatives à l'année universitaire 2005-2006, de MmeB..., maître de stage à la faculté de pharmacie de Montpellier, la réalité de la mission n'est pas justifiée et par ailleurs Mme B...était accompagnée de deux autres personnes ;

- en ce qui concerne les frais de restauration, un certain nombre de dépenses ont été rejetées, faute de production d'une facture, d'indication des bénéficiaires des repas, ou du fait que certains repas ont eu lieu le week-end, et d'autres dépenses rejetées dès lors que les lieux des restaurants ne se trouvent pas en rapport avec l'activité de la société ;

- les majorations de 40 % infligées sur le fondement de l'article 1729-a du code général des impôts sont justifiées compte tenu du caractère grave, répété et intentionnel des manquements constatés, de l'absence de justificatifs produits et de la confusion entretenue par le dirigeant de la société Toulouse Surdité entre les dépenses professionnelles et personnelles ; même si des charges ont été admises au cours de la procédure, les difficultés de rapprochement entre la comptabilité et les pièces présentées avec notamment l'absence de référence aux écritures comptables, l'incohérence entre la nature de la charge et le compte mouvementé, justifient l'application des majorations ;

- les dépenses remises en cause par le service ne sont pas engagées dans l'intérêt de l'exploitation ou bien profitent à plusieurs sociétés du groupe informel Audition Conseil ou bien encore, les bénéficiaires des cadeaux et les participants des manifestations financées ne sont pas connus ;

- les pénalités sont justifiées dans la mesure où certaines dépenses présentent un caractère personnel et sont pour certaines dépourvues de pièces justificatives.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pierre Bentolila,

- les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public,

- et les observations de MeG..., représentant la SARL Toulouse Surdité.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Toulouse Surdité, qui exerce, en Haute-Garonne, une activité de vente de prothèses et d'appareillages auditifs sous l'enseigne " Audition Conseil Laboratoires", est détenue à hauteur de 25 % par M. E...B..., de 24 % par Mme H...B..., son épouse et, à hauteur de 51 %, par Mme D...B..., mère de M. E... B.... M. B... est gérant salarié de cette société, son épouse étant salariée en qualité d'audioprothésiste. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité selon une procédure de rectification contradictoire pour la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 en matière d'impôt sur les sociétés, période prolongée jusqu'au 30 juin 2008 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration lui a adressé, dans le cadre d'une procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification du 22 décembre 2008 visant à rehausser les cotisations d'impôt sur les sociétés et la contribution additionnelle à cet impôt au titre de l'exercice clos en 2005 ainsi que les droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondante. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2005, d'un montant respectif en droits et pénalités de 19 519 euros, 217 euros et 1 945 euros, ont été mis en recouvrement le 19 décembre 2011. La SARL Toulouse Surdité relève appel du jugement n° 1205531 du 18 octobre 2016, par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa requête tendant à la décharge de ces droits et pénalités.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la date d'envoi de l'avis de vérification de comptabilité : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. (...) ". Selon l'article L. 47 A du même livre dans sa rédaction applicable à la même date : " I.-Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II.-En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. ". En vertu de ces dispositions, le vérificateur ne peut procéder à des traitements sur la comptabilité informatisée du contribuable sans l'avoir informé préalablement des différentes options offertes quant aux modalités de traitement informatique prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, sans être toutefois tenu de donner cette information avant sa visite sur place.

3. La société requérante soutient, sur le fondement des dispositions précitées, que la procédure ayant conduit aux impositions en litige est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification du 22 décembre 2008 est intervenue avant la demande, le 13 mars 2009, d'exercice de l'option prévue par ces dispositions. La société requérante soutient également que la transmission, dès le 3 octobre 2008, au vérificateur, d'un CD-ROM contenant la comptabilité de l'entreprise, puis la sollicitation le 13 octobre 2008, par le vérificateur, de la documentation technique relative aux logiciels utilisés par l'entreprise, démontreraient l'existence d'un traitement informatique de la comptabilité avant la demande d'exercice de l'option, le 13 mars 2009. Toutefois, les dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales relatives aux investigations pouvant être menées par l'administration sur le fonctionnement des systèmes informatisés qu'elle utilise, ne font pas obstacle à ce que, en dehors de cette procédure, l'administration demande, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, sur le fondement de l'article L. 13 du même livre, une copie des données issues de tels systèmes, y compris sur support informatique, pour les consulter et analyser, à partir de ses propres outils, leur cohérence avec les déclarations fiscales de cette société. Il résulte de l'instruction, et notamment des courriers de l'administration fiscale des 13 et 24 mars 2009 que ce n'est qu' à ces dates, soit postérieurement à la proposition de rectification du 22 décembre 2008 concernant les impositions au titre de l'exercice clos en 2005, que l'administration a indiqué envisager un traitement informatisé de la comptabilité de la société. La circonstance qu'un inspecteur spécialisé en informatique était présent dès le début des opérations de contrôle n'implique pas, par elle-même, que les traitements informatiques prévus par l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales aient débuté dès le mois de septembre 2008 et qu'ils soient à l'origine des rectifications portant sur l'exercice 2005. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction et notamment pas de la proposition de rectification du 22 décembre 2008, que l'administration aurait procédé pour les impositions mises à la charge de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2005, à un traitement informatique de la comptabilité, le moyen invoqué sur le fondement de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales doit être écarté. Par ailleurs, pour les mêmes raisons, la SARL Toulouse Surdité ne peut en tout état de cause, utilement soutenir qu'elle n'a pas pu choisir l'une des trois options prévues par l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, qu'elle n'a pas été informée des différentes options qui s'offraient à elle et de la nature des traitements envisagés en application de ce même article et de l'instruction BOI 13L-2-08 du 6 mars 2008.

4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. (...) ". Dès lors qu'ainsi qu'il est mentionné au point 3 que, concernant les impositions supplémentaires de l'exercice 2005 qui sont en litige, l'administration n'a pas mis en oeuvre de traitement informatisé de la comptabilité, le moyen invoqué par la société requérante sur le fondement de cet article, tiré de l'absence d'information donnée quant à " la nature des traitements effectués ", ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le caractère non probant de la comptabilité :

5. La comptabilité de la SARL Toulouse Surdité a été considérée comme non probante du fait des anomalies constatées tant dans les stocks que dans les écritures relatives aux charges. Il résulte de l'instruction, en ce qui concerne les stocks de matériels de prothèse auditive, il n'existait pas de concordance entre les stocks indiqués en comptabilité et ceux constatés de façon physique. Ainsi, pour les produits Synchro, 17 appareils se trouvaient en stocks au 1er janvier 2005, alors que le nombre déclaré d'appareils en stocks s'établissait à 29, et que par ailleurs ont été fournies seulement 221 factures de vente anonymisées de prothèses auditives Synchro P pour un nombre d'appareils vendus de 229 au cours de l'année 2005. Faute de production de toutes les factures d'achat et de vente et en l'absence de mention des numéros de série des appareils sur les factures produites, la correspondance entre les appareils achetés et ceux se trouvant en stocks ou vendus n'a pu être établie par l'administration. Dans ces conditions et dès lors que par ailleurs, en ce qui concerne les charges, pour un nombre important de factures, les dates des écritures comptables ne correspondaient pas aux dates des factures ou des dépenses avec parfois une facture ou une dépense effectuée sur un exercice, et une inscription dans la comptabilité sur un autre exercice, c'est à bon droit que l'administration a écarté la comptabilité de la SARL Toulouse Surdité pour absence de caractère probant. Il appartient dès lors à la société SARL Toulouse Surdité, sur le fondement de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, de démontrer l'exagération des bases d'imposition qui ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

6. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...).4. Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse (...) 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; (...) e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) ". Comme l'a estimé le tribunal, si l'acte contesté par l'administration s'est traduit, en comptabilité, par une écriture portant sur les charges de la nature de celles qui sont visées à l'article 39 du code général des impôts, et qui viennent en déduction du bénéfice net défini à l'article 38 du code, l'administration doit être réputée apporter la preuve qui lui incombe, si le contribuable n'est pas, lui-même, en mesure de justifier dans son principe comme dans son montant, de l'exactitude de l'écriture dont s'agit, quand bien même, en raison de la procédure mise en oeuvre, il n'eût pas été, à ce titre, tenu d'apporter pareille justification. Il résulte des dispositions citées ci-dessus du 5 de l'article 39 du code général des impôts que les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles. Il en va cependant autrement si l'entreprise ne justifie pas de l'intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l'entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l'administration établit que le montant d'une dépense est excessif au regard de l'intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l'entreprise. Il en va de même des dépenses de voyages, de déplacement, de réception, et de restauration.

7. Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, par des motifs pertinents qu'il convient d'adopter, pour certaines des dépenses en litige, la société requérante ne dispose pas de factures, pour d'autres dépenses, elle ne dispose que des reçus de cartes bleues, qui ne constituent pas des pièces justificatives de dépenses, de nombreuses factures qu'elle a passées en charge sont libellées au nom de l'enseigne d'" Audition Conseil " alors qu'il existe quatre sociétés utilisant l'enseigne " Audition Conseil " et qu'il existe à Toulouse, dans son agglomération et dans la région, plusieurs centres sous cette enseigne, d'autres factures sont libellées au nom des actionnaires, M. et MmeB..., les factures concernant des cadeaux ne sont pas assorties de précisions suffisantes quant aux bénéficiaires de ces cadeaux, une facture concerne une journée de chasse au faisan et est donc exclue des charges déductibles du bénéfice, et plusieurs factures concernent manifestement des dépenses personnelles ou ne sont assorties d'aucune précision sur l'intérêt retiré par la société de la prise en charge de ces frais. Ainsi, la société ne justifie pas que les dépenses en litige constitueraient des charges déductibles du résultat.

8. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que le rejet par l'administration de dépenses passées en déduction de charges pour l'exercice 2005 était fondé et justifiait les rehaussements qui ont été appliqués à la société Toulouse Surdité au titre de l'exercice 2005 au titre de l'impôt sur les sociétés.

9. Par voie de conséquence du rejet des conclusions tendant à la décharge des suppléments d'imposition à l'impôt sur les sociétés, la société Toulouse Surdité n'est pas fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition d'un montant de 217 euros à la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, ni à contester le supplément d'impôt sur les sociétés consécutif au rejet comme il est indiqué au point 12 du présent arrêt, des suppléments d'imposition mis à la charge de la société au titre de la taxe sur la valeur ajoutée.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

10. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...)II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ".

11. Il résulte des dispositions de l'article 271 précitées du code général des impôts, interprétées à la lumière des paragraphes 1 et 2, 3 et 5 de l'article 17 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti.

12. Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, par des motifs pertinents qu'il convient d'adopter, certaines des dépenses en litige ne se rattachent pas à l'exercice au titre duquel elles ont été comptabilisées, pour certaines des dépenses en litige, la société requérante ne dispose pas de factures, pour d'autres dépenses, elle ne dispose que des reçus de cartes bleues, qui ne constituent pas des pièces justificatives de dépenses, de nombreuses factures qu'elle a passées en charge sont libellées au nom de l'enseigne d'" Audition Conseil " alors qu'il existe quatre sociétés utilisant l'enseigne " Audition Conseil " et qu'il existe à Toulouse, dans son agglomération et dans la région, plusieurs centres sous cette enseigne, d'autres factures sont libellées au nom des actionnaires, M. et MmeB..., les factures concernant des cadeaux ne sont pas assorties de précisions suffisantes quant aux bénéficiaires de ces cadeaux, et plusieurs factures concernent manifestement des dépenses personnelles ou ne sont assorties d'aucune précision sur l'intérêt retiré par la société de la prise en charge de ces frais. Ainsi, la société ne justifie pas que les dépenses en litige qui ont été exclues du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, pourraient donner lieu à déduction de la taxe, dès lors que, soit les conditions formelles de déduction ne sont pas remplies en l'absence de facture conforme ou de document en tenant lieu, soit ces dépenses ne peuvent être regardées comme présentant un lien direct et immédiat avec les opérations qu'elle réalise ni comme des frais généraux. La société Toulouse Surdité n'est donc pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des rappels mis à sa charge, au titre de l'année 2005, en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur la majoration de l'article 1729 du code général des impôts :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

14. En appel, la SARL Toulouse Surdité fait valoir que sa bonne foi ne peut pas être remise en cause et qu'il n'y aurait pas lieu à application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dès lors que les rectifications portent exclusivement sur des charges qui apparaissent dans sa comptabilité et qui sont contrairement à ce qu'a estimé l'administration, justifiées compte tenu notamment de l'activité d'audioprothésiste dont les ventes résultent des prescriptions des médecins ORL. Toutefois, ainsi qu'il est indiqué ci-dessus la SARL Toulouse Surdité a déduit en charge, de façon répétée, de nombreuses dépenses se rapportant soit à des dépenses personnelles des associés, soit relevant d'autres sociétés, soit dépourvues de pièces justificatives ou manifestement étrangères à la société. Compte tenu du caractère répété de ces manquements, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la société requérante de se soustraire aux impositions dont elle était redevable.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. En vertu de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la SARL Toulouse Surdité doivent, dès lors, être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Toulouse Surdité est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Toulouse Surdité et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 29 mai 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Pierre Bentolila, président-assesseur,

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 26 juin 2018.

Le rapporteur,

Pierre Bentolila

Le président,

Elisabeth Jayat

Le greffier,

Evelyne Gay-Boissières

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 16BX04050

| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre - formation à 3, 26 juin 2018, 16BX04050

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision