Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SARL L'Union Audition Conseil a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre des exercices 2006 et 2007.
Le directeur régional des finances publiques de Midi-Pyrénées et du département de la Haute-Garonne a, par ailleurs, soumis d'office au tribunal administratif de Toulouse en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, les réclamations présentées par l'Union Audition Conseil demandant la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices 2006 et 2007.
Par un jugement n° 1305590,1401125 du 18 octobre 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté les demandes de la SARL L'Union Audition Conseil.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 16 décembre 2016, et des mémoires complémentaires enregistrés les 12 juin et 11 août 2017, la SARL L'Union Audition Conseil, représentée par Me E..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 18 octobre 2016 du tribunal administratif de Toulouse ;
2°) de prononcer la décharge des droits et pénalités en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration s'est engagée, par courrier du 25 septembre 2008, à recourir à la procédure de contrôle sur le fondement de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, mais ce n'est que le 13 mars 2009 que le vérificateur Moisset a informé la société qu'elle envisageait l'application des dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales et l'a interrogée quant à l'exercice de l'option entre les trois possibilités de contrôle ; l'information n'a été donnée à la société verbalement que le 23 mars 2009 et le 24 mars 2009 par écrit ;
- le courrier du 24 mars 2009 ne satisfait pas aux prescriptions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales quant à l'obligation d'information du contribuable sur la nature des traitements informatiques de la comptabilité envisagés ;
- le vérificateur, assisté de M.A..., spécialisé dans les vérifications des comptabilités informatiques, a effectué le contrôle sans respecter la procédure de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ; les CD Rom de la comptabilité informatique ayant été remis au vérificateur le 8 octobre 2008, cela signifie que l'administration fiscale a débuté un contrôle de la comptabilité informatique avant l'acceptation donnée le 31 mars 2009 par le conseil de la société ;
- en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration n'a pas indiqué, dans les propositions de rectification du 16 décembre 2009 relative à l'exercice 2006 et du 10 décembre 2010 relative à l'exercice 2007, adressées à la SARL l'Union Audition Conseil, la nature des traitements effectués en application de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ;
- en ce qui concerne le bien-fondé des impositions, si l'administration fiscale a rejeté la comptabilité de la SARL l'Union Audition Conseil au motif de la difficulté à faire le lien dans la comptabilité entre les factures et leur enregistrement dans la comptabilité, la comptabilité a été tenue par un expert-comptable qui a respecté l'ensemble des règles comptables, et notamment pour ce qui est de la comptabilisation des charges ; le service vérificateur a lui-même procédé au rattachement des charges à des postes comptables clairement identifiés, que ce soit les frais de colloques et séminaires, les voyages et déplacements, les frais de publicité, les frais de restaurant, les fournitures, et a procédé au rejet de ces charges en mentionnant la date de l'écriture et en faisant état des erreurs dans les libellés des factures ;
- le rejet de la comptabilité pour défaut de caractère probant a pour cause l'absence de possibilités de rattacher les factures à leur rattachement dans la compatibilité ; un tel point ne peut être retenu dès lors que la comptabilité a été tenue par un expert-comptable ; le fait que l'administration ait classé les différentes charges dans différentes rubriques démontre que la comptabilité ne présentait pas de caractère non probant ; il existe des discordances entre les résultats des vérifications de comptabilité entre les deux sociétés SARL Toulouse Surdité et la SARL l'Union Audition Conseil ;
- en ce qui concerne les stocks d'appareils auditifs, l'intégralité des factures d'achat n'avaient pas été communiquées au service des impôts dans l'attente de la réponse de l'administration fiscale concernant le secret médical des clients qui a finalement indiqué que les pièces indiquant les numéros de série, étaient communicables, sans communication des noms des clients ;
- le tribunal ne s'est pas prononcé sur la méthode de reconstitution utilisée par l'administration ;
- le stock final d'appareils Prodition est de 118 appareils alors que par ailleurs le total d'appareils achetés ne s'élève pas à 391 mais à 412 ;
- le stock final d'appareils Starkey est de 30 appareils et le total d'appareils achetés n'est pas de 33, mais de 37 appareils ;
- les écarts entre les stocks déclarés et les stocks réels s'établissent en réalité pour les quatre fournisseurs, à 28 unités, ce qui correspond à une marge non déclarée de 26 055,78 euros ;
- en ce qui concerne la TVA collectée, les rectifications, opérées au titre de l'année 2006 pour un montant de 4 315 euros et pour 4 988 euros pour 2007, sont contestées dès lors qu'elles se fondent sur des évaluations de stocks qui comportent de nombreuses erreurs ;
- pour ce qui est de l'impôt sur les sociétés de l'année 2006, pour ce qui est des frais " Publicité l'Union ", pour un montant, pour 2006, de 33 489 euros, la société se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, de l'instruction 3 CA 136 du 7 août 2003 selon laquelle la seule inexactitude de l'une des mentions obligatoires de la facture n'implique pas nécessairement la remise en cause de sa validité dès lors que l'opération est justifiée dans sa réalité et qu'elle satisfait aux conditions posées pour la déduction de TVA et la jurisprudence administrative fait application des mêmes principes ;
- si les factures sont établies au nom de l'enseigne commerciale " Audition Conseil " et M. et Mme C...et non de la société " l'Union Audition Conseil ", les factures ont bien été adressées à la société " l'Union Audition Conseil " ; les frais de publicité sont en l'espèce déductibles dès lors que ce sont des frais autres que ceux qui sont prohibés par les articles L. 3323-2, L. 3323-4 et L. 3323-5 du code de la santé publique auquel renvoie l'article 237 du code général des impôts ;
- pour ce qui concerne Calisto Concert et le Gala grands interprètes, le nom commercial Audition Conseil figure sur l'ensemble des documents, brochures, programmes et dossiers de presse, et sur le site internet en qualité de partenaire privilégié ; en ce qui concerne les dépenses se rapportant au Stade Toulousain et au Toulouse Football Club, ces dépenses sont des dépenses de promotion qui nécessite la présence de représentants de la société ou de salariés de la société qui réalise ces actions de promotion ;
- en ce qui concerne les dépenses relatives à l'abonnement Wanadoo, pour un montant pour 2006 de 496 euros concernant un abonnement internet et télévision, au nom et à l'adresse personnelle de M. D...C..., ces factures malgré leur libellé correspondent bien à des sommes qui ont été engagées dans l'intérêt de la société l'Union Audition Conseil et réglées par elle dès lors que M. D...C..., salarié de la société l'Union Audition Conseil, est en charge de la communication et travaille aussi bien au siège de l'entreprise de locaux à l'Union, Saint-Girons, Montastruc la Conseillère, Saint-Sulpice ;
- pour ce qui est des frais de colloques et de séminaires, pour un montant en 2006, de 31 297 euros, ces dépenses souvent à destination des médecins ORL prescripteurs sont indispensables au fonctionnement de la société ;
- les dépenses de voyages et de déplacements pour l'année 2006, pour un montant de 36 496 euros, sont relatives à des déplacements au Maroc, à l'île Maurice et à Luchon ;
- en ce qui concerne les fournitures de bureau de l'année 2006, pour un montant de 7 548 euros, il s'agit de dépenses d'électroménager pour équiper les agences de la société ;
- pour ce qui est des cadeaux, qui s'élèvent à 3 178 euros pour 2006, ils sont destinés à des clients privilégiés et à des partenaires commerciaux ;
- les cadeaux libellés " Découvertes et dédicaces " sont destinés aux clients fidèles, dans le cadre du Club Audition Conseil permettant de bénéficier d'informations, de promotions et de réductions, un catalogue proposant les cadeaux de la boutique pouvant être gagnés en fonction des points de fidélité, étant édité chaque année ;
- en ce qui concerne les frais de restaurant dont les montants s'élèvent à 9 647 euros pour 2006, ces dépenses ont été rejetées au motif que n'étaient produits que des relevés de cartes bancaires et des notes, et non des factures ; toutefois, ces dépenses correspondant à des repas d'affaires avec des médecins prescripteurs, des clients ou des fournisseurs en semaine ou en week-end en fonction de leurs disponibilités, ou des repas pris dans le cadre de voyages professionnels, ont été exposées dans l'intérêt normal de la société et sont en vertu de différentes instructions administratives, déductibles ;
- pour ce qui est de l'impôt sur les sociétés de l'année 2007, en ce qui concerne les dépenses " Publicité l'Union " d'un montant pour 2007 de 48 772 euros, afférentes à l'établissement de l'Union ou de Gaillac, elles ont été engagées à l'occasion d'évènements artistiques que sont Calisto Concert et le Gala grands interprètes, le nom commercial Audition Conseil figure sur l'ensemble des documents, brochures, programmes et dossiers de presse, et sur le site internet en qualité de partenaire privilégié et se rapportent également à des dépenses engagées au bénéfice du Stade Toulousain et du Toulouse Football Club, ces dépenses sont des dépenses de promotion qui nécessite la présence de représentants de la société ou de salariés de la société qui réalise ces actions de promotion ;
- pour ce qui est des frais de colloques et de séminaires, pour un montant en 2007, de 47 400 euros, ces dépenses souvent à destination des médecins ORL prescripteurs sont indispensables au fonctionnement de la société ;
- la déduction des dépenses de voyages et de déplacements pour l'année 2007 a été injustement refusée par l'administration ;
- en ce qui concerne les dépenses de fourniture et entretien, pour l'année 2007, pour un montant de 8 859 euros, ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt de la société ;
- en ce qui concerne les fournitures de bureau de l'année 2007, pour un montant de 1 463 euros, il s'agit de dépenses alimentaires réglées par la société l'Union Audition Conseil qui ont été engagées dans l'intérêt de cette société alors même que les factures n'ont pas été émises à son nom ;
- pour ce qui est des cadeaux d'un montant pour 2007 de 4 507 euros, ils sont destinés à des clients privilégiés et à des partenaires commerciaux ;
- en ce qui concerne les frais de restaurant dont les montants s'élèvent à 9 647 euros pour 2007, ces dépenses correspondant à des repas d'affaires avec des médecins prescripteurs, des clients ou des fournisseurs en semaine ou en week-end en fonction de leurs disponibilités, ou des repas pris dans le cadre de voyages professionnels, ont été exposées dans l'intérêt normal de la société et sont en vertu de différentes instructions administratives, déductibles ;
- pour ce qui est des pénalités, les majorations de 40 % qui ont été appliquées à la société sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées dès lors qu'il ne peut être considéré qu'il y aurait au sens de cet article, manquement délibéré, dans la mesure où les dépenses remises en cause portent sur des charges qui sont justifiées et la bonne foi de la société et celle de son dirigeant ne peuvent pas être remises en cause ; l'intervention d'un expert-comptable constitue par ailleurs la garantie du respect des normes comptables et fiscales ; il n'y a donc aucun élément intentionnel dans les faits reprochés.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 juillet 2017 et 17 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes public conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- l'intervention d'un inspecteur spécialisé en informatique ne signifie pas que l'article L. 47 A II du code général des impôts aurait été mis en oeuvre et la réalisation des traitements informatiques avant la date du 13 mars 2009 ; les informations sollicitées le 14 octobre 2008 concernent le fonctionnement des logiciels ce qui ne signifie pas qu'un traitement informatique ait été réalisé avant le 13 mars 2009, la réception de la documentation technique du fournisseur étant intervenue le 24 février 2009 ; après la présentation orale du 23 mars 2009, par le courrier du 24 mars 2009, l'administration a indiqué à la société les recherches que le service entendait entreprendre au moyen des traitements informatiques envisagés et précise les trois options s'offrant à l'intéressée ; MeE..., mandaté par la société, a choisi le 31 mars 2009, l'option a. selon laquelle le traitement informatique est effectué sur le matériel utilisé par le contribuable ; l'administration ne doit donner des informations sur les résultats des traitements informatiques réalisés que lorsque des redressements procèdent de ces traitements et en l'espèce, ces traitements ainsi que la société en a été informée par les propositions de rectification du 16 décembre 2009 relative à l'exercice 2006 et du 10 décembre 2010 relative à l'exercice 2007, n'ont porté que sur les fichiers de lignes de facturation correspondant aux ventes de matériel auditif ;
- en ce qui concerne les discordances constatées entre les résultats des vérifications de comptabilité entre les deux sociétés SARL Toulouse Surdité et la SARL l'Union Audition Conseil, les stocks et certaines charges n'ont pas été remis en cause lors du contrôle de la SARL Toulouse Surdité ; en ce qui concerne la méthode de reconstitution, le service vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires à partir de l'état des stocks, des factures d'achats et de vente, d'appareils auditifs acquis auprès des fournisseurs Phonak, Prodition, Unitron et Starkey ; le nombre d'appareils achetés a été comptabilisé à partir des factures d'achats et les achats qui ne se retrouvent pas dans les stocks ont été considérés comme des ventes non comptabilisées ; les prix unitaires de ces ventes ayant été déterminés à partir du dépouillement des factures de ventes ; la marge a été reconstituée sur les ventes omises et a été réintégrée dans les bénéfices et soumises à l'impôt sur les sociétés et à la TVA ; en ce qui concerne les impositions supplémentaires pour l'année 2007, la société n'a pas contesté la reconstitution du chiffre d'affaires concernant les fournisseurs Phonak et Unitron, et concernant le fournisseur Starkey, les chiffres de l'administration sont les mêmes que ceux donnés par la société requérante ; par ailleurs concernant le fournisseur Prodition, les écarts constatés par la société et l'administration entre les stocks réels et les stocks inscrits en comptabilité, sont les mêmes et il n'y a pas non plus de contestation sur les prix moyens de vente et d'achat de ces appareils ;
- le courrier du 24 mars 2009 mentionne les recherches que l'administration entendait entreprendre au moyen des traitements informatiques envisagés et précise les trois options s'offrant à l'intéressée ; la circonstance que ces informations aient été délivrées postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification est inopérante puisque les dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales n'ont pas été mises en oeuvre pour ces rectifications ;
- les dépenses remises en cause par le service ne sont pas engagées dans l'intérêt de l'exploitation ou bien profitent à plusieurs sociétés du groupe informel Audition Conseil ou bien encore, les bénéficiaires des cadeaux et les participants des manifestations financées ne sont pas connus ;
- les pénalités sont justifiées dans la mesure où certaines dépenses présentent un caractère personnel et sont pour certaines dépourvues de pièces justificatives.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
- la directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pierre Bentolila,
- les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public,
- et les observations de MeE..., représentant la SARL l'Union Audition Conseil et de M.C....
Considérant ce qui suit :
1. La SARL l'Union Audition Conseil, qui exerce en Haute-Garonne une activité de vente de prothèses et d'appareillages auditifs sous l'enseigne " Audition Conseil Laboratoires C...", dont Mme C...est gérante et actionnaire à hauteur de 50 %, l'autre moitié du capital étant détenue par sa belle-mère, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité selon une procédure de rectification contradictoire portant sur la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 en matière d'impôt sur les sociétés, période prolongée jusqu'au 30 juin 2008 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). L'administration lui a adressé, le 16 décembre 2009 et le 10 décembre 2010, deux propositions de rectification relatives aux exercices 2006 et 2007 visant à rehausser les cotisations d'impôt sur les sociétés et les droits de taxe sur la valeur ajoutée dus au titre des années 2006 et 2007. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, au titre des années 2006 et 2007, d'un montant respectif en droits et pénalités de 81 274 euros et 111 400 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre des périodes correspondant aux années 2006 et 2007 d'un montant respectif en droits et pénalités de 6 664 euros et 7 703 euros, ont été mises en recouvrement le 11 décembre 2012. La SARL l'Union Audition Conseil relève appel du jugement n° 1305590,1401125 du 18 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa requête tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la date d'envoi de l'avis de vérification de comptabilité : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. (...) " . Selon l'article L. 47 A du même livre dans sa rédaction applicable à la même date : " I.-Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration restitue au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis et n'en conserve aucun double. / II.-En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. ".
3. La société requérante soutient, sur le fondement des dispositions précitées, que la procédure ayant conduit aux impositions en litige est irrégulière, dès lors que la transmission dès le 8 octobre 2008 au vérificateur d'un CD-ROM contenant la comptabilité de l'entreprise, puis la sollicitation le 14 octobre 2008, par le vérificateur, de la documentation technique relative aux logiciels utilisés par l'entreprise démontreraient l'existence d'un traitement informatique de la comptabilité avant l'acceptation par le contribuable, d'un tel traitement informatique, le 31 mars 2009. Les dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales relatives aux investigations pouvant être menées par l'administration sur le fonctionnement des systèmes informatisés qu'elle utilise ne font pas obstacle à ce que, en dehors de cette procédure, l'administration demande, dans le cadre d'une vérification de comptabilité, sur le fondement de l'article L. 13 du même livre, une copie des données issues de tels systèmes, y compris sur support informatique, pour les consulter et analyser, à partir de ses propres outils, leur cohérence avec les déclarations fiscales de cette société. La circonstance qu'un inspecteur spécialisé en informatique était présent dès le début des opérations de contrôle n'implique pas, par elle-même, que les traitements informatiques prévus par l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales aient débuté dès le mois de septembre 2008. Par suite, et en l'absence de tout élément permettant d'estimer que le traitement informatique de la comptabilité de la société aurait débuté avant le 31 mars 2009, le moyen doit être écarté. Par ailleurs, le courrier du 24 mars 2009 en indiquant dans sa page 2 " ... que les traitements (informatiques) auront pour but : - d'effectuer " une comptabilité matière " des articles en suivant dans le détail les mouvements de stock et leurs ventes - de rapprocher le journal des ventes avec les écritures comptables - d'effectuer un suivi des articles faisant l'objet de remises ou d'avoirs - de contrôler le chiffre d'affaires des articles facturés - d'effectuer un suivi des modes de règlement des factures-d'effectuer le suivi des articles faisant l'objet d'opérations de SAV ", satisfait aux prescriptions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales.
4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. (...) " .
5. Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, les propositions de rectification du 16 décembre 2009 relative à l'exercice 2006 et du 10 décembre 2010 relative à l'exercice 2007, adressées à la SARL L'Union Audition Conseil mentionnent la nature des traitements effectués en application de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, en indiquant qu'ils ont porté sur le fichier des lignes de facturation à partir duquel ont été sélectionnés les enregistrements dont le code famille correspondait à la vente d'appareils auditifs et que les quantités de prothèses vendues, le chiffre d'affaires et les remises correspondantes ont été déterminés par fournisseur pour chacun des deux exercices. Dans ces conditions, le moyen invoqué sur le fondement de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales tiré de l'absence de précisions données par les propositions de rectification quant à la nature des traitements informatiques effectués doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les recettes :
6. Par des motifs pertinents qu'il y a lieu d'adopter, le tribunal a estimé que l'administration avait pu écarter la comptabilité de la société en raison des graves irrégularités constatées et des incohérences relevées dans l'inventaire des stocks. Les seules circonstances que la comptabilité ait été tenue par un expert comptable et que le service vérificateur ait été en mesure d'individualiser chaque poste de charges ne sont pas de nature à infirmer l'analyse des premiers juges sur ce point. Les impositions en litige ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il appartient, ainsi, à la société requérante, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions en litige.
7. La société critique l'application de la méthode de reconstitution des recettes qui a été appliquée par l'administration, consistant à partir des factures d'achats et de ventes, et de la comparaison des états de stocks, en la détermination des appareils auditifs vendus non mentionnés dans la comptabilité et en leur appliquant un prix de vente moyen unitaire.
8. La seule circonstance invoquée par la société requérante selon laquelle les montants des achats d'appareils auditifs indiqués par l'administration pour certains fournisseurs, notamment pour ce qui est des appareils Prodition, ainsi que les chiffres indiqués du stock réel notamment pour le même fournisseur, seraient erronés n'est pas de nature à établir que la méthode utilisée par l'administration, qui est fondée sur des données propres à l'entreprise, serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.
9. En ce qui concerne le montant des recettes reconstituées, si la société requérante soutient que le nombre achats d'appareils auditifs chez le fournisseur Prodition serait pour 2006 de 412 au lieu de 391 selon l'administration, et le nombre d'appareils du même fournisseur se trouvant en stocks à la fin de l'année 2006 serait de 99 et non de 78, contrairement à ce qu'il a été constaté lors de la vérification, elle n'en justifie pas, pas plus qu'elle ne justifie d'autres écarts concernant le fournisseur Starkey. Au surplus, l'administration soutient sans être contredite que le cumul des erreurs relevées, à les supposer établies, serait favorable à la société.
En ce qui concerne les charges déductibles du résultat :
10. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation (...) 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; (...) e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles (...) Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise (...) ".
11. Comme l'a estimé le tribunal, si l'acte contesté par l'administration s'est traduit, en comptabilité, par une écriture portant sur les charges de la nature de celles qui sont visées à l'article 39 du code général des impôts, et qui viennent en déduction du bénéfice net défini à l'article 38 du code, l'administration doit être réputée apporter la preuve qui lui incombe, si le contribuable n'est pas, lui-même, en mesure de justifier dans son principe comme dans son montant, de l'exactitude de l'écriture dont s'agit, quand bien même, en raison de la procédure mise en oeuvre, il n'eût pas été, à ce titre, tenu d'apporter pareille justification. Il résulte des dispositions citées ci-dessus du 5 de l'article 39 du code général des impôts que les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles. Il en va cependant autrement si l'entreprise ne justifie pas de l'intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l'entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l'administration établit que le montant d'une dépense est excessif au regard de l'intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l'entreprise. Il en va de même des dépenses de voyages, de déplacement et de réception.
12. Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, par des motifs pertinents qu'il convient d'adopter, les dépenses litigieuses de cadeaux, de colloques et de séminaires, de voyages et déplacements, de fournitures et d'entretien et de restaurant soit n'étaient pas justifiées par des factures libellées au nom de la société, soit n'étaient pas assorties du nom des bénéficiaires, soit étaient manifestement des dépenses engagées dans l'intérêt de Mme C...ou de sa famille, soit encore ne faisaient l'objet d'aucun élément permettant d'identifier en quoi elles auraient présenté un intérêt pour la société. Ainsi, la société ne justifie pas que les dépenses en litige constitueraient des charges déductibles du résultat.
13. La doctrine référencée 5 G-2356 n° 2, reprise sous la référence BOI-BNC-BASE-40-60-60-20160203, selon laquelle les frais correspondant à des repas d'affaires ou pris dans le cadre de voyages professionnels sont déductibles dès lors qu'ils sont exposés dans l'intérêt de l'exploitation, sont dûment justifiés et sont dans un rapport normal avec l'activité de l'exploitant et l'avantage qu'il en attend, n'apporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. La société requérante ne peut davantage se prévaloir de la doctrine 3 CA n° 136 du 7 août 2003 concernant les inexactitudes affectant les mentions portées sur les factures, qui ne comporte pas non plus une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui en est faite en l'espèce. Il en va de même de la doctrine référencée 5G-3-01 du 15 juin 2001 et de la réponse ministérielle à M.B..., sénateur du 24 avril 1997, selon lesquelles des frais correspondant à des repas d'affaires ou pris dans le cadre de voyages professionnels sont déductibles dès lors qu'ils sont exposés dans l'intérêt de l'exploitation, sont dûment justifiés, et sont dans un rapport normal avec l'activité de l'exploitant et l'avantage qu'il en attend.
14. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que le rejet par l'administration de dépenses passées en déduction de charges pour l'année 2006 et 2007 était fondé et justifiait les rehaussements qui ont été appliqués à la SARL l'Union Audition Conseil au titre de ces années 2006 et 2007.
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :
15. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération(...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) ".
16. Il résulte par ailleurs des dispositions de l'article 271 précitées du code général des impôts, interprétées à la lumière de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 et de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti.
17. Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, par des motifs pertinents qu'il convient d'adopter, pour certaines des dépenses en litige, la société requérante ne dispose pas de factures, pour d'autres dépenses, elle ne dispose que des reçus de cartes bleues, qui ne constituent pas des pièces justificatives de dépenses, de nombreuses factures qu'elle a passées en charge sont libellées au nom de l'enseigne d'" Audition Conseil " alors qu'il existe quatre sociétés utilisant l'enseigne " Audition Conseil " et qu'il existe à Toulouse, dans son agglomération et dans la région, plusieurs centres sous cette enseigne, d'autres factures sont libellées au nom de l'une des actionnaires, Mme F...C...ou au nom d'autres sociétés et plusieurs factures concernent manifestement des dépenses personnelles ou ne sont assorties d'aucune précision sur l'intérêt retiré par la société de la prise en charge de ces frais. Ainsi, il ne peut être considéré que les dépenses en litige qui ont été exclues du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, pourraient donner lieu à déduction de la taxe, dès lors que, soit les conditions formelles de déduction ne sont pas remplies en l'absence de facture conforme ou de document en tenant lieu, soit ces dépenses ne peuvent être regardées comme présentant un lien direct et immédiat avec les opérations qu'elle réalise ni comme des frais généraux.
Sur la majoration de l'article 1729 du code général des impôts :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". La SARL l'Union Audition Conseil fait valoir que sa bonne foi ne peut pas être remise en cause et qu'il n'y a pas lieu à application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dès lors que les rectifications portent exclusivement sur des charges qui apparaissent dans sa comptabilité et qui sont contrairement à ce qu'a estimé l'administration, justifiées compte tenu notamment de l'activité d'audioprothésiste dont les ventes résultent des prescriptions des médecins ORL. Toutefois, ainsi qu'il est indiqué ci-dessus, la SARL l'Union Audition Conseil a déduit en charges, de façon répétée, de nombreuses dépenses se rapportant soit à des dépenses personnelles des associés, soit relevant d'autres sociétés, soit dépourvues de pièces justificatives ou manifestement étrangères à la société. Compte tenu du caractère répété de ces manquements, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la société requérante de se soustraire aux impositions dont elle était redevable.
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. En vertu de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la société requérante doivent, dès lors, être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de SARL L'Union Audition Conseil est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SARL L'Union Audition Conseil et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l'audience du 29 mai 2018 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, président,
M. Pierre Bentolila, président-assesseur,
Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 26 juin 2018.
Le rapporteur,
Pierre BentolilaLe président,
Elisabeth JayatLe greffier,
Evelyne Gay-Boissières
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 16BX04055
