Vu la requête, enregistrée par télécopie le 13 février 2008 et régularisée par la production de l'original le 14 février 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. Jean-Yves X, demeurant ..., par Me Dhalluin, avocat ; M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0301087-0301091-0301093 en date du 11 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et majorations, des suppléments d'impôt sur le revenu, de taxe professionnelle et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre, respectivement, des années 1997, 1998 et 1999, des années 1999, 2000 et 2001 et de la période allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999, ainsi qu'à la condamnation de l'Etat à lui payer la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de prononcer les décharges demandées ;
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que le jugement procède d'une erreur manifeste d'analyse des faits et d'un refus d'analyse de droit ; que la situation de fait est très différente de celle décrite par le quatrième considérant du juge ; que cela ne peut résulter que d'une instruction trop rapide ou d'une présentation tronquée par l'administration ; que la situation décrite n'est pas l'objet du litige car, dans cette hypothèse, qui ne peut correspondre qu'au plan de continuation, M. X taxait les sommes correspondantes dès leur encaissement ; que cette hypothèse ne représentait que 10 % des sommes créditées sur le compte litigieux ; que les faits litigieux sont totalement occultés par le jugement et concernent des virements effectués d'un compte séquestre vers l'autre après que l'autorité compétente ait validé l'état de frais et avant que le débiteur ne soit informé ; que le droit du débiteur de contester l'ordonnance de taxe est un droit fondamental, la notification de cette ordonnance au débiteur étant une phase essentielle de la procédure et de la mise en oeuvre de ce droit ; que, si l'ordonnance n'atteint pas le débiteur, il convient de se reporter aux dispositions générales du code de commerce et seules les dispositions des articles 527, 528 et 528-1 de ce code sont applicables ; que, faute de pouvoir obtenir du tribunal de commerce un certificat de non appel du débiteur, il laissait les sommes sur le compte ouvert à la Caisse des dépôts et consignations en attente de l'épuisement des délais prévus notamment à l'article 528-1 ; que, jusqu'à l'expiration de ce délai, il considérait que les sommes litigieuses étaient restituables et toujours la propriété du débiteur ; que le fait générateur du droit aux émoluments est l'ordonnance du juge commissaire ou du président du tribunal de commerce devenue définitive ; que cette ordonnance est un jugement au sens des articles 527 et 528 du nouveau code de procédure civile ; que le tribunal administratif néglige totalement la spécificité de l'activité d'administrateur judiciaire ; que, jusqu'à ce que le jugement soit définitif, l'administrateur reste dépositaire responsable des sommes mais celles-ci ne sont aucunement disponibles au sens fiscal ; que la notification à un mandataire liquidateur judiciaire du montant de ses honoraires par le président du tribunal de commerce ne suffit pas à établir qu'il a effectivement procédé à leur encaissement ; que les recettes taxables ne sauraient être considérées comme encaissées et donc disponibles avant que ce droit à rétribution ait été acquis, c'est-à-dire n'ait donné lieu à un moment quelconque avant sa perception à une créance certaine, liquide et exigible ; que la rémunération des mandataires ne devient certaine dans son principe et son montant qu'après épuisement des voies de recours et/ou expiration des délais de contestation ; que le revenu ne saurait être considéré comme disponible avant cette date, soit, dans la majorité des cas, deux ans après la décision du juge commissaire ou du président de la juridiction arrêtant les honoraires ; que cette analyse a été confortée par la Cour administrative d'appel de Lyon ; que seule la notification de l'ordonnance de taxe est susceptible de caractériser la disponibilité du revenu ; que le service a renversé la charge de la preuve ; que l'application des majorations de mauvaise foi est injustifiée ; que personne ne peut nier la difficulté qui peut naître de l'interprétation de la loi ; que l'imposition était effectivement régularisée sur la période suivante ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 14 avril 2008, présenté pour M. X, qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que la preuve de la mauvaise foi incombe à l'administration ; que les arguments retenus par l'administration et le jugement pour conclure à la mauvaise foi ne constituent pas un faisceau d'indices suffisant de nature à démontrer la mauvaise foi ; qu'en se bornant à faire état de l'importance des minorations, l'administration ne démontre ni ne motive suffisamment l'un des éléments constitutifs de la mauvaise foi ; que, sur la fréquence des rehaussements, l'administration fiscale se livre à un simple constat dénué de toute justification ; que les rehaussements résultent d'une simple erreur liée à une interprétation des textes jugée erronée par l'administration ; que cette dernière n'établit pas la mauvaise foi lorsque les corrections effectuées sont essentiellement imputables à une mauvaise interprétation des dispositions fiscales ; que l'interprétation retenue par M. X a conduit à un simple décalage dans le temps de l'enregistrement de ses recettes, ce qui aurait pu tout aussi bien le conduire, sur les années concernées, à constater une majoration de ses recettes ; que l'appréciation subjective de la mauvaise foi n'apparaît pas motivée en l'espèce ; qu'aucun des critères de l'appréciation objective de la mauvaise foi de M. X n'apparaît ni motivé ni démontré ; que l'appréciation subjective de la mauvaise foi est tout aussi erronée ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 mai 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que le président de la juridiction statue par ordonnance au vu du compte vérifié et que l'ordonnance de taxe devient exécutoire si elle n'est pas frappée de recours dans les délais prévus, soit un mois ; que le fonctionnement du cabinet de M. X ne respectait pas la procédure décrite par le décret du 27 décembre 1985 ; qu'il se contentait d'établir des états de frais sommaires soumis pour approbation au président de la juridiction en charge du dossier, sans que le prononcé d'une ordonnance de taxe intervienne postérieurement ; qu'il n'a produit aucun exemple de dossier justifiant de la présence distincte d'un état de frais validé ultérieurement par une ordonnance de taxe ; qu'en l'absence d'une telle décision, il percevait néanmoins des chèques représentant des émoluments pour le traitement des affaires relevant de sa compétence ; que le vérificateur a considéré que ces états constituaient l'ordonnance de taxe et a pris soin de tenir compte des voies de recours initialement attachées au prononcé d'une ordonnance de taxe ; que le délai de recours est d'un mois, le requérant ne pouvant se référer au délai de recours de deux ans visé par l'article 508-1 du nouveau code de procédure civile qui ne concerne que les jugements ; que, passé le délai d'un mois, les fonds perçus par le requérant lui sont définitivement acquis et il n'existe plus aucun obstacle à leur libre disposition ; que toutes les recettes effectivement perçues au cours d'une année doivent entrer en compte pour la détermination du bénéfice non commercial imposable au titre de ladite année, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon qu'elles se rattachent à des créances nées au cours de la même année ou au cours d'années antérieures ; qu'en tout état de cause, il n'y a pas lieu d'opérer une distinction entre les recettes encaissées selon qu'elles font ou non l'objet d'un litige ; que le service a imposé la totalité des sommes apparaissant au crédit du compte bancaire ouvert auprès de la Caisse des dépôts et consignations, quelle que soit leur origine, virements éventuels ou remise de chèques ; que l'omission éventuelle par les premiers juges de la nature éventuelle de virement d'une partie des crédits litigieux ne saurait remettre en cause leur appréciation des faits ; que c'est l'information du mandataire qui emporte mise à disposition, sans qu'il y ait lieu de tenir compte des dates de notification aux débiteurs et, à plus forte raison, de l'existence de contestations introduites par ces derniers ; que les majorations pour mauvaise foi sont justifiées dès lors que le requérant a sciemment retardé le transfert de ses honoraires sur son compte ouvert auprès du Crédit lyonnais qui enregistre les produits et charges de son activité professionnelle et a délibérément minoré, dans des proportions importantes et de manière constante et répétée, le montant de ses recettes taxables ; qu'il ne pouvait ignorer que ses pratiques professionnelles ne satisfaisaient pas aux textes en vigueur et ne peut se retrancher derrière des procédures non mises en pratique à l'époque des faits afin de faire échec à sa volonté délibérée d'éluder l'impôt ; que les principes dont se prévaut le requérant, qui déduisait la taxe sur la valeur ajoutée dès l'encaissement, ne pouvaient en aucun cas retarder l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur les acomptes ; que le fait de retarder la déclaration de la taxe relative aux acomptes a permis à M. X de retarder le dépôt des déclarations faisant apparaître une correspondance fictive entre les recettes déclarées en matière de bénéfices non commerciaux et les sommes déclarées en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ne permettant pas à l'administration fiscale d'appréhender une anomalie dans le cadre d'un contrôle sur pièces ; que le principe de sa mauvaise foi ne peut être que retenu ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 23 juin 2008, présenté pour M. X, qui conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 10 décembre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le nouveau code de procédure civile ;
Vu le décret n° 85-1390 du 27 décembre 1985 fixant le tarif des administrateurs judiciaires en matière commerciale et des mandataires liquidateurs ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Dhalluin, avocat, pour M. X ;
Sur les conclusions en décharge relatives aux droits supplémentaires d'imposition :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts : 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où ... la prestation de services est effectuée (...) ; 2. La taxe est exigible : ... c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits (...) ; qu'aux termes de l'article 266 du même code : 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour ... les prestations de services, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le ... prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers ... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que M. Jean-Yves X, qui exerçait alors la profession de mandataire judiciaire, a perçu entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 1999 des sommes correspondant à des règlements d'honoraires qu'il a initialement portées au crédit d'un compte ouvert auprès de la Caisse des dépôts et consignations sous l'intitulé Personnel , ne constituant pas un compte de séquestre et distinct du compte de séquestre qu'il détenait également auprès du même établissement ; qu'il n'a toutefois déclaré ces chiffres d'affaires, non à la suite de leur encaissement sur ce compte, mais seulement à compter du virement de ces sommes, qu'il effectuait deux ou trois années plus tard, sur un compte professionnel ouvert à son nom auprès du Crédit Lyonnais, alors même qu'il procédait à la déduction de la taxe d'amont déductible dès l'encaissement desdites sommes ; qu'il en résulte que c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration a assujetti ces chiffres d'affaires à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes au cours desquelles ces honoraires ont été encaissés par M. X et a rappelé les droits en résultant ; que, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, les moyens et arguments de la requête tirés de ce que M. X n'aurait, malgré leur encaissement, pas eu la disposition de ces sommes au sens des dispositions de l'article 12 du code général des impôts sont inopérants ;
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu et la taxe professionnelle :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ; qu'aux termes de l'article 92 du même code : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ; que, d'après l'article 93 : 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ... ; qu'aux termes de l'article 1467 de ce code : La taxe professionnelle a pour base : ... 2° Dans le cas des titulaires de bénéfices non commerciaux ... le dixième des recettes ; qu'aux termes de l'article 310 HE de l'annexe II audit code : Les recettes servant à déterminer la base d'imposition des redevables ... s'entendent, selon le cas, de celles retenues pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés ; qu'il résulte de ces dispositions que constituent des recettes non commerciales, imposables entre les mains d'un contribuable au titre d'une année donnée, les sommes effectivement encaissées par l'intéressé au cours, s'agissant de l'impôt sur le revenu, de cette année ou, de la taxe professionnelle, de la période de référence définie à l'article 1467 A du code général des impôts, ou celles dont il a disposé avant le terme de cette même année ou de cette même période, dès lors que ces sommes constituent la contrepartie de services par lui rendus dans l'exercice de son activité non commerciale et lui demeurent ainsi acquises et ce, quel que soit le mode de perception de ces sommes ; qu'en outre, il n'y a pas lieu d'opérer une distinction entre les recettes encaissées selon qu'elles font l'objet ou demeurent susceptibles de faire l'objet d'un litige ou d'une contestation, notamment de la part de ceux qui les ont payées ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 27 du décret susvisé du 27 décembre 1985 : Lors de la reddition de leurs comptes, les administrateurs judiciaires, commissaires à l'exécution du plan, représentants des créanciers et liquidateurs, sont tenus de remettre au juge commissaire ou, lorsque le juge commissaire a cessé ses fonctions, au président du tribunal saisi, un compte détaillé de leurs émoluments. Le compte doit faire ressortir distinctement les émoluments tarifés, les déboursés, les droits de toute nature payés au Trésor. / Les émoluments sont arrêtés, selon le cas, par le juge commissaire ou par le président du tribunal saisi qui peut, s'il y a lieu, ordonner la restitution des sommes versées à titre de provision en application des articles 23 et 24 à l'administrateur judiciaire, ou au commissaire à l'exécution du plan ; que, d'après l'article 28 de ce décret : La décision arrêtant, conformément aux dispositions de l'article 27 les émoluments des administrateurs judiciaires, commissaires à l'exécution du plan, représentants des créanciers et liquidateurs, est dans les quinze jours de sa date notifiée au ministère public, à la partie débitrice, et selon le cas à l'administrateur judiciaire ou au mandataire liquidateur concerné par le greffier en chef de la juridiction, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. La lettre de notification indique le délai et les modalités selon lesquelles la contestation peut être portée devant le président du tribunal de grande instance territorialement compétent ; qu'aux termes de l'article 29 du même décret : La demande de taxe, présentée par tout intéressé, est faite, dans le délai d'un mois à compter de la notification prévue à l'article précédent, oralement ou par écrit au secrétariat du tribunal de grande instance ; elle doit être motivée. / Le président du tribunal de grande instance ou le magistrat délégué par lui à cet effet, statue sur la demande dans les conditions prévues par les articles 709 et 711 à 718 du nouveau code de procédure civile ; qu'aux termes de l'article 714 de ce dernier code : L'ordonnance de taxe rendue par le président d'une juridiction de première instance peut être frappée par tout intéressé d'un recours devant le premier président de la cour d'appel. / Le délai de recours est d'un mois : il n'est pas augmenté en raison des distances. / Le délai de recours et l'exercice du recours dans le délai sont suspensifs d'exécution ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions et de celles précitées du code général des impôts que les émoluments dont est créancier un mandataire judiciaire doivent être regardés comme étant à sa disposition, au sens de l'article 12 du code général des impôts, dès lors, d'une part, qu'a été portée à sa connaissance la décision les arrêtant prévue aux articles 27 et 28 précités et qui seule l'autorise à imputer ces émoluments sur les sommes qui lui sont confiées et, d'autre part, que lesdits émoluments ont été effectivement perçus, quel que soit le mode de cette perception ; qu'est sans influence la circonstance que le débiteur ayant acquitté ces sommes est susceptible de contester cette décision ou, le cas échéant, l'ordonnance de taxe et ce, quels que soient les délais qui lui seraient ouverts pour introduire de telles contestations ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1997, 1998 et 1999, M. X, en méconnaissance des dispositions précitées, se bornait à présenter au juge commissaire ou au président du tribunal de commerce, non le compte détaillé de ses émoluments prévu à l'article 27 du décret susvisé du 27 décembre 1985, mais des états de frais sommaires, lesquels états de frais faisaient l'objet, non d'une décision distincte les arrêtant prévue aux articles 27 et 28 de ce décret, mais d'une simple validation qui en tenait lieu et qui était portée à sa connaissance ; qu'alors même que les états de frais ainsi validés n'étaient pas portés à la connaissance des débiteurs selon les formes prévues à l'article 28 dudit décret mais leur étaient simplement présentés par M. X, ce dernier, sur leur base et à la suite de cette présentation, recouvrait auprès de ces débiteurs les émoluments lui revenant, en encaissant effectivement les règlements effectués en sa faveur sur le compte Personnel susmentionné ouvert auprès de la Caisse des dépôts et consignations à l'issue d'un délai d'un mois suivant la validation des états de frais et ce, en réalité, par analogie avec le délai d'un mois prévu à l'article 29 du décret susvisé du 27 décembre 1985 comme avec celui de même durée prévu à l'article 714 du nouveau code de procédure civile ; qu'ayant ainsi encaissé ces revenus non commerciaux, il s'abstenait toutefois de les déclarer à l'administration fiscale, n'y procédant que lorsque, deux ou trois années plus tard, il virait ces sommes au crédit de son compte professionnel ouvert auprès du Crédit Lyonnais ;
Considérant que, dès lors que M. X avait connaissance, ce qui n'est pas contesté, de la validation de ses états de frais - laquelle validation pouvait tenir lieu de la décision arrêtant les émoluments mentionnée aux articles 27 et 28 du décret du 27 décembre 1985, dont les termes n'imposent pas que cette décision revête une forme particulière et ne font dès lors pas obstacle à ce qu'elle prenne la forme de la validation d'un compte présenté par un mandataire judiciaire - et que les émoluments lui revenant mentionnés par les documents ainsi validés lui étaient effectivement payés, quel que soit le mode de paiement, par les parties débitrices, il avait la disposition, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 12 du code général des impôts, de ces revenus non commerciaux, sans que cette disposition fût remise en cause par le défaut de notification aux débiteurs des états de frais validés dans les formes prévues à l'article 28 du décret susvisé du 27 décembre 1985 et l'existence de voies de recours ouvertes aux débiteurs, quels qu'auraient pu être les délais impartis à ces débiteurs pour l'exercice de ces voies de recours ; qu'il en résulte, d'une part, que le requérant n'est pas fondé à soutenir que ce défaut de notification régulière aux débiteurs, cette existence de voies de recours et les délais ouverts pour les exercer l'autorisaient à se considérer comme n'ayant pas la disposition des sommes ainsi perçues et à s'abstenir d'en procéder à la déclaration à l'administration fiscale et, d'autre part, que c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a réintégré ces sommes dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu des années 1997, 1998 et 1999 ainsi que dans ses bases d'imposition à la taxe professionnelle des années 1999, 2000 et 2001 ;
Sur les conclusions relatives aux pénalités de mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ;
Considérant que l'administration établit qu'au cours des périodes d'imposition en l'espèce vérifiées, M. X, en portant des recettes professionnelles au crédit d'un compte intitulé Personnel alors pourtant qu'il détenait par ailleurs un compte professionnel, dédié à l'encaissement de telles recettes, auprès d'un établissement de crédit, s'est systématiquement abstenu, tant en matière d'impôt sur le revenu que de taxe professionnelle et de taxe sur la valeur ajoutée, de déclarer des recettes professionnelles pour des montants très importants, ainsi que l'établissent les montants, eux-mêmes très importants, des droits d'imposition en litige, alors même qu'ainsi qu'il a été dit, il déduisait la taxe sur la valeur ajoutée dès l'encaissement de ces recettes ; que le requérant qui, en sa qualité de mandataire de justice, ne pouvait ignorer que les pratiques susmentionnées méconnaissaient les termes clairs du décret du 27 décembre 1985 applicables à son activité, ne saurait davantage sérieusement se prévaloir d'une simple erreur d'interprétation des dispositions de ce texte ou de celles ci-dessus rappelées de la loi fiscale, dès lors que ces dispositions, qui ne sont pas obscures, ne présentaient pas de difficulté particulière d'interprétation ; qu'ainsi, l'administration établit que M. X a délibérément retardé le transfert de ces recettes professionnelles sur son compte ouvert au Crédit Lyonnais enregistrant les produits et charges de son activité professionnelle, comme leur déclaration à l'administration fiscale et a, non moins délibérément, retardé de deux ou trois ans l'assujettissement à l'impôt sur le revenu comme à la taxe sur la valeur ajoutée de ces montants de recettes professionnelles ; qu'il en résulte que l'administration rapporte la preuve de la mauvaise foi du contribuable, qui n'est donc pas fondé à demander la décharge des pénalités de mauvaise foi dont ont été assortis les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas dans la présente instance la qualité de partie perdante, la somme que M. X demande sur leur fondement ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Yves X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°08DA00269 8
