Vu la requête, enregistrée le 28 mai 2008 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Christian A, demeurant ..., par Me Farcy, avocat ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 0401479 du 1er avril 2008 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ;
2°) de prononcer ladite décharge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que la proposition de rectification ne fait pas mention de l'utilisation par l'administration de l'exercice de son droit à communication ; que le service ne leur a communiqué ni les documents ainsi obtenus, ni les informations relatives à l'origine et à la teneur des renseignements qu'ils pouvaient contenir, alors que ces informations sont exigées tant en application de la loi fiscale, qu'au regard des énonciations de l'instruction n° 13 L-6-06 publiée au bulletin officiel des impôts le 21 septembre 2006 ; qu'en outre, une annexe mentionnée dans la proposition de rectification n'y figurait pas alors que rien ne laissait présager de l'incomplétude de ce document qui comportait les 7 feuillets annoncés ; que l'occupation des locaux, objets des travaux litigieux, n'a pas donné lieu à la conclusion d'un contrat de bail avant le 1er janvier 1999 ; que l'administration fiscale ne saurait donc se prévaloir ni d'une convention de retour gratuit des aménagements réalisés par l'ACC, ni d'un renouvellement de bail ; qu'en outre, et à considérer même que la mise à disposition de ces locaux soit assimilée à un bail, l'administration ne saurait se prévaloir d'une quelconque interruption dudit bail ; qu'enfin, le loyer pratiqué à compter du 1er janvier 1999, qui tient compte de la valeur locative du bâtiment en 1987, correspond à la seule location du gros oeuvre et n'inclut donc pas les aménagements réalisés par l'ACC ; qu'il suit de là que les aménagements réalisés ne procurent aucun revenu supplémentaire au bailleur qui ne saurait donc être imposé sur le coût de ceux-ci ; que l'intérêt de retard constitue, du fait de son taux qui excède le taux de l'intérêt légal, une sanction qui doit être motivée ; que cette pénalité méconnaît l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que l'administration fiscale aurait dû, en vertu du principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce, calculer les intérêts de retard en fonction du taux diminué applicable à compter du 1er janvier 2006 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 17 septembre 2008, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui demande à la Cour de rejeter la requête ; il fait valoir que les requérants ont été informés de la nature des renseignements recueillis par l'administration avec une précision suffisante pour leur permettre de solliciter la communication des documents les mentionnant ; que le service vérificateur n'a pas à préciser qu'il a fait usage de son droit de communication ; que la proposition de rectification adressée aux époux A est suffisamment motivée ; que le bail, conclu le 6 juillet 1999 entre la société SAP et l'ACC, montre que la location verbale antérieure avait expiré ; que la SAP, nonobstant le montant des loyers pratiqués, ne demeure pas moins propriétaire des agencements réalisés par l'association ; qu'ainsi, l'appropriation à titre gratuit desdits agencements lors de la conclusion du contrat de bail permet de qualifier de revenu foncier l'avantage financier ainsi procuré à la société SAP et à M. A ; que les intérêts de retard ne constituent pas des sanctions ; qu'ils n'ont donc pas à être motivés et ne sont pas régis par le principe de la rétroactivité des lois pénales plus douces ; que lesdits intérêts n'opèrent, au demeurant, aucune discrimination ;
Vu le mémoire, enregistré le 6 avril 2009, présenté pour M. et Mme A, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 13 mai 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents écrits ;
Vu le mémoire, enregistré le 16 octobre 2009, présenté pour M. et Mme A, qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 3 novembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut aux mêmes fins que ses précédents écrits ;
Vu le mémoire, enregistré le 7 janvier 2010, présenté pour M. et Mme A, qui conclut aux mêmes fins que la requête ; ils font état d'un courrier du 30 juin 2008 par lequel l'association du Château de Carsix atteste de ce que la société SAP n'a retrouvé la jouissance de son bien qu'à compter de cette date ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Xavier Larue, conseiller, les conclusions de M. Alain de Pontonx, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Farcy, pour M. et Mme A ;
Considérant que M. Christian A est associé et gérant de la société civile société d'applications psychopédagogiques (SAP) qui a pour objet la location de locaux nus et dont il détient 50 % des parts en pleine propriété et 50 % en usufruit ; que cette société détient une propriété comprenant un château du XVIIIème siècle, deux pavillons de la même époque, une bergerie aménagée à usage d'habitation et de salles de classe, un bâtiment à usage de menuiserie, des communs et des parcs ; que, hormis l'un des deux pavillons, ladite propriété a été louée à l'association du Château de Carsix (ACC), à compter du 22 mai 1988, pour un loyer annuel fixe de 49 494 euros ; que cette association, dont M. A, a été le directeur jusqu'en septembre 1996, date de son départ à la retraite, et Mme A, la comptable, gère un institut de rééducation psychopédagogique accueillant des enfants en difficulté ; que la société SAP a entrepris la construction d'un bâtiment à usage de classes et ateliers d'expression mis à la disposition de l'association du Château de Carsix par une convention verbale à compter du 1er octobre 1992 ; que l'association a pris en charge les aménagements intérieurs de ce nouveau local au cours des années 1993 et 1994 ; qu'il a été mis fin à cette mise à disposition le 29 juin 1998 et que les locaux aménagés par l'association ont alors fait l'objet d'un bail, conclu le 6 juillet 1999, avec effet rétroactif au 1er janvier de l'année, pour une durée de onze ans et moyennant un loyer annuel de 12 196 euros (80 000 francs) ; qu'au terme de la vérification de comptabilité de la société SAP pour la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000, le service a considéré que les agencements intérieurs financés par l'association étaient revenus gratuitement dans le patrimoine de la SAP et que le montant des travaux, constaté comptablement chez le locataire, constituait un revenu foncier pour le propriétaire ; que les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 19 décembre 2002 ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement n° 0401479 du 1er avril 2008, par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte, tout d'abord, de l'instruction que l'administration a communiqué aux requérants la teneur du renseignement sur lequel elle s'est fondée pour lui notifier, à raison d'un montant de travaux 96 101,42 euros (630 384 francs) réalisé par l'institut de rééducation psychopédagogique du Château de Carsix, qui lui ont été remis gratuitement, un redressement en matière de revenus fonciers ; que si M. et Mme A soutiennent également que l'administration ne leur a pas communiqué, dans la proposition de rectification, l'origine de ce renseignement, cette irrégularité ne constitue toutefois pas, en l'espèce, une erreur substantielle susceptible de vicier la procédure d'imposition dès lors qu'eu égard à la teneur du renseignement qui émane des documents comptables de l'institut, alors dirigé par M. A et dont Mme A exerçait les fonctions de comptable, celui-ci était nécessairement connu de M. et Mme A qui n'ont, par suite, pas été privés de la possibilité de discuter utilement le redressement en litige ; qu'enfin, les redevables sont suffisamment informés à la fois de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis par l'administration dans l'exercice de son droit à communication, même si la notification de redressement ne mentionne pas expressément qu'il a été fait usage de ce droit ; que le moyen tiré de l'exercice irrégulier du droit de communication doit donc être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que, à considérer même que M. et Mme A aient entendu arguer de l'irrégularité de la procédure d'imposition au motif que l'administration fiscale ne leur aurait pas communiqué le document qui lui a été remis du fait de l'exercice de son droit à communication, ce moyen ne peut qu'être écarté dès lors que le service n'est pas tenu de communiquer spontanément, en vue d'un débat contradictoire, les documents ainsi obtenus ;
Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A soutiennent en appel, comme ils l'ont fait devant le tribunal administratif, qu'une annexe mentionnée dans la proposition de rectification n'y figurait pas alors que rien ne laissait présager de l'incomplétude de ce document qui comportait les 7 feuillets annoncés ; que, pour les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges, il y a lieu d'écarter ce moyen ;
Considérant, en quatrième lieu, que l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose que : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'il résulte de ces dispositions que M. et Mme A ne sauraient utilement se prévaloir, au soutien de leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1999, de l'instruction n° 13 L-6-06 qui n'a été publiée au bulletin officiel des impôts que le 21 septembre 2006 ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article 29 du code général des impôts : (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires (...) ; que l'attribution gratuite à un propriétaire de constructions ou d'aménagements effectués par le preneur constitue un complément de loyer ; que le montant de cet avantage est, pour le propriétaire, un revenu foncier imposable au titre de l'année où il en a eu la disposition ;
Considérant, d'une part, qu'il est constant que la société SAP s'est réservée la jouissance du bâtiment à usage de classes et ateliers d'expression qui a été mis, gratuitement et en l'absence de conclusion de tout contrat de location, à la disposition de l'association du Château de Carsix à compter du 1er octobre 1992 ; que conformément aux dispositions de l'article 551 du code civil selon lesquelles Tout ce qui s'unit et s'incorpore à la chose appartient au propriétaire , la société SAP, qui pouvait mettre fin à tout moment à la mise à disposition de ces locaux, a accédé gratuitement à la propriété, au fur et à mesure de leur exécution, des aménagements intérieurs réalisés aux frais de l'association en 1993 et 1994 et en a eu la disposition, nonobstant la lettre du 30 juin 2008 produite par l'association locataire, le 29 juin 1998, date à laquelle il résulte de l'instruction, et notamment de l'acte notarié du 6 juillet 1999, qu'il a été mis fin à la mise à disposition de ces locaux ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction et notamment des stipulations du contrat de bail conclu le 6 juillet 1999 entre l'association du Château de Carsix et la société civile SAP que cette dernière a notifié à l'association, par courrier recommandé en date du 29 juin 1998, la résiliation de la mise à disposition des locaux à usage de classes et ateliers d'expression et lui a loué, lesdits locaux à compter du 1er janvier 1999 ; que l'administration fiscale a pu à bon droit considérer que, conformément aux dispositions précitées de l'article 29 du code général des impôts, les sommes correspondant à la valeur des travaux effectués par l'association sur ce bâtiment, constituaient, au même titre que les loyers stipulés, l'un des éléments du revenu brut des locaux donnés en location à l'association à compter du 1er janvier 1999 ; qu'au demeurant, et dès lors qu'il a déjà été rappelé que la société civile SAP était propriétaire des agencements réalisés par l'association, dont elle a disposé à compter du 29 juin 1998, la circonstance que les loyers stipulés ne tiennent compte ni du coût de ceux-ci, ni de la valeur locative réelle des bâtiments ainsi aménagés et qu'ils ont donc été minorés, démontre le bien-fondé du redressement querellé ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes des dispositions, alors applicables, de l'article 1727 du code général des impôts : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ;
Considérant, en premier lieu, que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il suit de là que les intérêts de retard dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 1999 ne constituaient pas une sanction, au sens notamment de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; que, par suite, les moyens tirés de ce que ces intérêts de retard devaient faire l'objet d'une motivation et de ce que l'administration aurait dû faire application du principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce, en appliquant le taux entré en vigueur à compter du 1er janvier 2006, doivent être écartés ;
Considérant, en deuxième lieu, que le principe de non discrimination édicté par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne concerne que la jouissance des droits et libertés reconnus par la convention et ses protocoles additionnels ; que, dès lors, il appartient aux requérants, qui se prévalent de la violation de ce principe, d'invoquer devant le juge administratif le droit ou la liberté dont la jouissance est affectée par la discrimination alléguée ; qu'à défaut d'une telle précision, M. et Mme A ne sauraient utilement se prévaloir, en l'espèce, des stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ;
Considérant que les dispositions précitées font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme sollicitée par M. et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Christian A ainsi qu'au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°08DA00851
