Vu la requête, enregistrée par télécopie le 1er février 2010 et régularisée par la production de l'original le 2 février 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean-Pierre A, demeurant ..., par Me Fonlupt, avocat ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement nos 0700718-0701292-0701349 du 26 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 ainsi qu'à la condamnation de l'Etat à leur payer une somme de 50 000 euros en réparation des préjudices subis et une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, et les conclusions de Mme Corinne Base Honoré, rapporteur public, aucune partie n'étant présente ni représentée ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 613-2 du code de justice administrative : Si le président de la formation de jugement n'a pas pris une ordonnance de clôture, l'instruction est close trois jours francs avant la date de l'audience indiquée dans l'avis d'audience prévu à l'article R. 711-2. Cet avis le mentionne (...) ; qu'aux termes de l'article R. 613-3 du même code : Les mémoires produits après la clôture de l'instruction ne donnent pas lieu à communication et ne sont pas examinés par la juridiction. / Si les parties présentent avant la clôture de l'instruction des conclusions nouvelles ou des moyens nouveaux, la juridiction ne peut les adopter sans ordonner un supplément d'instruction ; qu'aux termes de l'article R. 613-4 de ce code : Le président de la formation de jugement peut rouvrir l'instruction par une décision qui n'est pas motivée et ne peut faire l'objet d'aucun recours. Cette décision est notifiée dans les mêmes formes que l'ordonnance de clôture. / La réouverture de l'instruction peut également résulter d'un jugement ou d'une mesure d'investigation ordonnant un supplément d'instruction. / Les mémoires qui auraient été produits pendant la période comprise entre la clôture et la réouverture de l'instruction sont communiqués aux parties ;
Considérant qu'il ressort des termes de l'article R. 613-4 précité que le président de la formation de jugement, lorsqu'il décide de rouvrir l'instruction, n'est pas tenu de prendre une ordonnance prononçant cette réouverture ; qu'il ressort des pièces du dossier que, dans les trois instances jointes par le jugement attaqué et par lettres du 19 mai 2009, les parties ont été averties que les affaires étaient inscrites au rôle d'une audience à se tenir le 23 juin 2009 ; que les avis d'audience mentionnaient que l'instruction serait close trois jours francs avant le 23 juin 2009, soit le 19 juin 2009 à minuit ; que, dans les instances nos 0701292 et 0701349, des mémoires ont été produits le 18 juin 2009 dans l'intérêt de M. et Mme A, lesquels mémoires soulevaient un moyen qui n'était pas soulevé par les requêtes introductives d'instance ; que ces mémoires ont été communiqués au défendeur par lettres du 18 juin 2009 ; que, par lettres du 19 juin 2009, les parties ont été averties que les trois affaires étaient rayées du rôle de l'audience à se tenir le 23 juin 2009 et seraient à nouveau portées au rôle d'une prochaine audience publique, qui s'est tenue le 5 novembre 2009 ; qu'en conséquence de cette radiation des affaires du rôle de l'audience du 23 juin 2009 et contrairement à ce qui est soutenu par M. et Mme A, l'instruction n'a pu se trouver close le 19 juin 2009 à minuit ; qu'il en résulte que le président de la formation de jugement n'avait, en tout état de cause, pas, par une décision prise sur le fondement de l'article R. 613-4 précité, à rouvrir une instruction qui n'avait pas été close ; que, par ordonnances du 1er juillet 2009, le président de la formation de jugement a, dans les instances nos 0701292 et 0701349, décidé de fixer la clôture de l'instruction au 1er septembre 2009 ; qu'il en résulte que les mémoires produits par l'administration le 27 août 2009 dans ces instances, lesquels mémoires ont été communiqués à M. et Mme A, ont été présentés avant la clôture de l'instruction et qu'en prenant en considération ces écritures, les premiers juges n'ont pas méconnu les dispositions précitées de l'article R. 613-3 du code de justice administrative, seules invoquées ;
Sur les conclusions en décharge :
En ce qui concerne les suppléments d'imposition procédant de la taxation de sommes inscrites au crédit d'un compte ouvert au nom de M. A dans la comptabilité de la société Cart'Imprim :
Considérant que l'administration, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, est en droit d'invoquer, à tout moment de la procédure, tous moyens nouveaux de nature à faire reconnaître le bien-fondé des impositions contestées, y compris les moyens fondés sur une nouvelle qualification juridique des faits ; qu'une telle substitution d'une base légale valable à celle qui a été primitivement retenue ne peut toutefois être admise qu'à la condition que la procédure d'imposition appropriée à la nouvelle base légale ait été régulièrement suivie et, ainsi, que cette substitution ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure attachées à la nouvelle base légale ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ; qu'aux termes de l'article 108 du code général des impôts : Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminées les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ; / 2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l'option prévue au 3 de l'article 206 (...) ; qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration a assujetti à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales entre les mains de M. et Mme A diverses sommes portées en 2001et pour un montant total de 29 110 francs (4 437,79 euros) au crédit d'un compte ouvert au nom de M. A dans les écritures de la société Cart'Imprim et ce, en tant que revenus d'origine indéterminée ; que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que c'est donc à tort que ces sommes ont été regardées comme des revenus d'origine indéterminée et ont été imposées comme telles ; que, toutefois, l'administration, devant les premiers juges, a demandé que, par voie de substitution de base légale, cette imposition soit maintenue dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, en premier lieu, que les requérants ne soutiennent pas que M. A n'aurait pas été associé de la société Cart'Imprim, dont il était le comptable salarié ; que ceci ne résulte pas non plus de l'instruction, alors qu'il en résulte au contraire que M. et Mme A ont, tant à l'occasion de la procédure de redressement qu'en première instance, soutenu qu'une fraction, de 5 200 francs (792,73 euros), du montant total susmentionné correspondaient, d'après eux, à des apports en caisse au bénéfice de cette société, qu'à concurrence de 21 528 francs (3 281,92 euros), le solde correspondait à un remboursement partiel de factures effectué par la société Cart'Imprim par l'intermédiaire du compte courant de M. A et que le compte au crédit duquel ont été portées les sommes est un compte courant créditeur ; que, dès lors, lesdites sommes n'étaient taxables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts ; qu'en appel, M. et Mme A n'apportent aucun élément propre à établir que les sommes dont s'agit n'ont pas constitué des revenus imposables, ni même ne le soutiennent ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'alors même que M. et Mme A ne soutenaient pas devant eux que la substitution de base légale demandée par l'administration aurait pour effet de les priver d'une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée et que, dès lors, les premiers juges n'avaient pas l'obligation de se prononcer expressément sur ce point dans les motifs de leur jugement, il résulte des termes mêmes de ce dernier que le Tribunal s'est assuré que la substitution demandée ne privait le contribuable d'aucune garantie de procédure ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que les premiers juges se seraient abstenus de vérifier d'office, ainsi qu'en effet il leur appartenait de le faire, qu'une telle substitution ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure, ne peut qu'être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, que, si, s'agissant des sommes portées au crédit du compte ouvert au nom de M. A dans les écritures de la société Cart'Imprim, la notification de redressements du 15 mars 2004 adressée à M. et Mme A faisait état de la taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, cette notification comportait toutefois, ainsi d'ailleurs qu'il n'est pas contesté, une motivation répondant aux exigences des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que cette notification rappelait à M. et Mme A la possibilité de se faire assister du conseil de leur choix et leur indiquait qu'il disposait d'un délai de trente jours pour adresser leurs observations ou faire part de leur acceptation ainsi qu'à défaut de réponse dans ce délai, ils seraient regardés comme ayant accepté les redressements ; que, par lettre du 17 mai 2004, l'administration a répondu, de manière suffisamment motivée, aux observations formulées par M. et Mme A les 15 avril et 5 mai 2004 à la suite de la réception de la notification de redressements du 15 mars 2004 ; que les suppléments d'imposition n'ont été mis en recouvrement que le 30 juin 2006, plus de trente jours après cette réception ainsi qu'après la réception de la réponse du 17 mai 2004 aux observations du contribuable ; qu'ainsi et en fait, il a été fait application de la procédure contradictoire de redressement ; que, si les requérants soutiennent avoir été privés de la possibilité de présenter une défense efficace à l'occasion de la réunion de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Seine-Maritime du 23 novembre 2005 et que cette commission s'est méprise en retenant la qualification de revenus d'origine indéterminée, ce moyen est inopérant, dès lors qu'il résulte des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales que cette commission n'est pas compétente pour connaître pour connaître des désaccords procédant de rehaussements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à l'exception de ceux mentionnés au d) de l'article 111 du code général des impôts, qui n'est pas en cause en l'espèce ; qu'il en résulte que la substitution de base légale demandée par l'administration n'a privé M. et Mme A d'aucune des garanties de procédure attachée à la qualification comme revenus de capitaux mobiliers des sommes dont s'agit ; que c'est donc à bon droit que les premiers juges, qui n'ont pas méconnu les règles gouvernant la charge de la preuve devant le juge de l'impôt, ont, sur ce point, fait droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration ;
En ce qui concerne les suppléments d'imposition procédant de la taxation de sommes inscrites au crédit d'un compte ouvert au nom de M. A dans la comptabilité de l'entreprise Lacour-Plantard :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration a assujetti à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales entre les mains de M. et Mme A diverses sommes portées en 2001 au crédit d'un compte ouvert au nom de M. A dans les écritures de l'entreprise Lacour-Plantard et ce, en tant que revenus d'origine indéterminée ; qu'à la demande de l'administration, les premiers juges, après avoir énoncé que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ont, par voie de substitution de base légale et sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, maintenu cette imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, laquelle substitution ne privait en l'espèce M. A d'aucune garantie de procédure dès lors qu'en fait il avait été fait application de la procédure contradictoire de redressement ;
Considérant, toutefois, que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat fait lui-même valoir, sans être contesté et ainsi en effet qu'il ressort des pièces du dossier, que l'entreprise Lacour-Plantard constitue, non une personne morale ou une société en participation qui serait passible de l'impôt sur les sociétés ou aurait exercé l'option prévue au 3 de l'article 206 du code général des impôts, mais une entreprise individuelle dont, dès lors, M. A n'était pas, en 2001, associé, le compte au crédit duquel ont été constatées les sommes initialement taxées d'office constituant, d'après les mentions de la notification de redressement du 15 mars 2004, un compte débiteurs créditeurs divers , c'est-à-dire un compte de tiers, et non un compte courant d'associé ; que, par suite et conformément aux dispositions précitées de l'article 108 du code général des impôts, celles de l'article 109 étaient inapplicables à l'imposition de ces sommes ; qu'il en résulte que M. et Mme A sont fondés à soutenir, pour la raison que fait ainsi valoir le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, que c'est à tort que, s'agissant de ces sommes, les premiers juges ont fait droit la demande de substitution de base légale présentée par l'administration ;
Considérant, cependant, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'entier litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés à l'encontre de ces suppléments d'imposition, tant en première instance qu'en appel ; qu'en outre, dès lors que la décision d'assortir les suppléments d'imposition en litige de pénalités pour mauvaise foi procède, en l'espèce, d'une appréciation du comportement d'ensemble du contribuable et présente ainsi un caractère indivisible, la Cour se trouve, par voie de conséquence, également saisie de l'entier litige en ce qui concerne la contestation de ces pénalités ;
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 et L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressements sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes de d'éclaircissements et de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de 30 jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ; qu'aux termes de l'article L. 69 de ce livre : (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ;
Considérant que M. et Mme A soutiennent qu'ils n'ont pas bénéficié du dialogue contradictoire prévu par les dispositions précitées ; qu'il résulte toutefois de l'instruction qu'après que l'administration ait engagé la procédure d'examen de situation fiscale personnelle par avis du 5 juin 2003 et demandé aux contribuables la production de leurs comptes bancaires et de leurs comptes dans les entreprises Cart'imprim et Lacour-Plantard, ceux-ci ont bénéficié de cinq entretiens oraux avec des membres de l'administration fiscale, respectivement les 26 juin 2003, 7 et 26 août 2003, 30 septembre et 2 octobre 2003 ; qu'ayant constaté une importante discordance non justifiée entre les revenus déclarés par les intéressés et les crédits figurant sur leurs comptes bancaires et les comptes tenus au nom de M. A dans ces entreprises, le service, qui n'était pas tenu d'établir une balance de trésorerie, leur a adressé, par lettre du 24 octobre 2003, une demande d'éclaircissement et de justifications, puis, leur réponse à cette demande ayant été jugée insuffisante, une mise en demeure le 7 janvier 2004 ; que, par lettre du 7 février 2004, soit 29 jours après la réception de la mise en demeure, Mme A a informé le service que son époux se trouvait alors en détention provisoire et sollicité un délai supplémentaire afin qu'il puisse apporter des justifications ; que, par lettre du 10 février 2004, l'intéressée a été informée par le vérificateur de ce qu'un délai supplémentaire lui était accordé jusqu'au 9 mars 2004 ; qu'en admettant que M. A ne fût pas immédiatement en mesure, du fait de sa détention provisoire, de fournir l'ensemble des justifications demandées par le vérificateur, il résulte cependant de l'instruction qu'il n'a, tant dans le délai initial de trente jours que dans le délai supplémentaire qui lui a été accordé, pris aucune disposition pour avoir accès, dans la mesure où cela lui était nécessaire, aux documents de nature à lui permettre d'apporter ces justifications, soit par l'intermédiaire de son avocat, soit, comme le prévoit notamment l'article 97 du code de procédure pénale, en adressant une demande au juge d'instruction tendant à obtenir la copie des documents en cause ; que, par suite, les requérants, qui ont bénéficié des garanties d'un débat contradictoire, doivent être regardés comme s'étant abstenus de répondre à la demande de justifications du service ; qu'ils se sont ainsi placés en situation d'être taxés d'office en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ;
S'agissant du bien-fondé des suppléments d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ;
Considérant que les requérants, qui ne contestent pas avoir la disposition des sommes inscrites au crédit du compte ouvert au nom de M. A dans la comptabilité de l'entreprise Lacour-Plantard, dont il tenait personnellement la comptabilité et dont l'exploitant était le concubin d'une fille de M. A, ne justifient pas du bien-fondé de leur affirmation selon laquelle les écritures constatées auraient été systématiquement annulées à hauteur de la somme totale de 289 121 francs ; qu'ils n'établissent pas, à défaut notamment de corrélation quant au montant des sommes en cause, que les crédits de 1 500 francs (228,67 euros) le 8 octobre 2001, 1 000 francs (152,45 euros) le 28 octobre suivant et 720 francs (109,76 euros) le 9 novembre 2001 correspondraient à des apports de M. A à l'entreprise Lacour-Plantard effectués à partir d'un retrait d'espèces de 40 000 francs (6 097,96 euros) le 31 août précédent ; qu'ils ne démontrent pas enfin que les apports d'un montant de 9 839,36 francs (1 500 euros) et de 19 666,41 francs (2 998,12 euros) les 14 et 21 novembre 2001 correspondraient à une opération blanche ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A n'établissent pas le mal fondé de la taxation d'office entre leurs mains au titre de l'année 2001 des sommes susmentionnées ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; qu'aux termes de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales : (...) la preuve de la mauvaise foi ... incombe à l'administration ;
Considérant que l'administration établit que M. et Mme A se sont abstenus de déclarer parmi leurs revenus de l'année 2001 de nombreuses sommes portées au cours de cette année au crédit de leur compte chèque postal ainsi qu'au crédit des comptes ouverts au nom de M. A au sein de l'entreprise Lacour-Plantard et de la société Cart'Imprim ; que M. A tenait la comptabilité tant de la société Cart'Imprim, dont le gérant était alors le concubin de sa fille, que de l'entreprise individuelle Lacour-Plantard dont le fonds de commerce appartenait, avant sa liquidation judiciaire, à sa belle-soeur ; que M. A a passé dans les écritures de ces entreprises de nombreuses écritures d'opérations diverses et, pour justifier du caractère d'après lui non imposable, des sommes non déclarées portées au crédit de ces divers comptes, s'est borné, sans pouvoir en établir la matérialité, à faire état, de manière confuse, de mouvements de fonds entre ces entreprises et ses comptes personnels ; que des constatations de même nature avaient déjà été effectuées à l'occasion d'examens de la situation fiscale de M. et Mme A effectués au titre des années 1986 à 1988, 1992 à 1994 et 1997 à 1999 ; que, compte tenu de ces éléments, l'administration établit suffisamment que l'abstention des intéressés à déclarer ces sommes au titre de leurs revenus de l'année 2001 procède d'une intention délibérée d'éluder l'impôt, constitutive de la mauvaise foi au sens de l'article 1729 du code général des impôts ; que c'est à bon droit que les droits supplémentaires d'imposition ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par ce texte en cas de mauvaise foi ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leurs demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que demandent M. et Mme A à ce titre ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Pierre A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°10DA00146 2
