Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel de Douai le 26 août 2011, présentée pour l'EURL PIELTI, dont le siège est 5 square Georges Bradberry au Mesnil-Esnard (76240), par Me D. Zimmermann, avocat ; l'EURL PIELTI demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0903464 du 30 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période correspondant à l'année 2002 et des pénalités dont ils ont été assortis ;
2°) de prononcer la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Christophe Hervouet, président-assesseur,
- les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public ;
1. Considérant que l'EURL PIELTI relève appel du jugement du 30 juin 2011 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période correspondant à l'année 2002 et des pénalités y afférentes ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne " ; qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 711-2 du même code : " L'avis d'audience (...) mentionne également les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public, en application de l'article R. 711-3 " ;
3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que l'avis d'audience adressé à l'EURL PIELTI par le greffe du tribunal administratif de Rouen informait la société que, conformément à l'article R. 711-3 précité, il lui serait possible de prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public en consultant en ligne l'application " Sagace " ou, si elle n'était pas en mesure de procéder à cette consultation en ligne, en prenant contact avec le greffe ; que le sens des conclusions du rapporteur public sur la requête de la société a été mis en ligne le 29 mai 2011, soit trois jours avant l'audience qui s'est déroulée le 1er juin 2011 ; qu'il ne résulte ni des dispositions précitées des articles R. 711-2 et R. 711-3 du code de justice administrative, ni du principe du caractère contradictoire de la procédure, rappelé par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, que les parties devraient avoir communication des conclusions du rapporteur public avant l'audience ; qu'ainsi, la société requérante, qui a été mise à même de prendre connaissance, avant la tenue de l'audience, du sens des conclusions du rapporteur public sur son affaire n'est pas fondée à soutenir que la procédure suivie devant le tribunal administratif de Rouen est entachée d'irrégularité ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'EURL PIELTI s'est déroulée dans les locaux de l'établissement du 23 septembre au 16 décembre 2004 et a donné lieu à trois interventions sur place ; qu'elle n'apporte aucun élément de nature à établir que le vérificateur se serait refusé à tout débat lors des interventions sur place ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté ;
6. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a, avant sa deuxième visite dans les locaux de l'entreprise, transmis à celle-ci une liste de copies de documents qu'elle souhaitait consulter ; que ces documents lui ont été remis lors de sa seconde intervention ; que la société requérante, qui se borne à soutenir qu'elle ne disposait pas de photocopieuse dans ses locaux, n'établit pas que les documents remis étaient en réalité des originaux ; qu'elle ne peut par suite utilement se prévaloir d'un emport irrégulier de documents comptables résultant de l'absence de reçu dressé par la vérificatrice, ni de ce que ces documents n'auraient pas été restitués ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'il est constant que les opérations de vérification des écritures comptables et des déclarations fiscales ont commencé le 23 septembre 2004 ; que cette date a fait courir le délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales et rappelé dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, lequel n'était pas expiré à la date de la dernière intervention sur place, le 16 décembre 2004, marquant l'achèvement de la procédure de contrôle ;
8. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 3 février 2005 à l'EURL PIELTI mentionnait les impôts concernés, les années en cause, le montant des redressements envisagés, la mention des textes et les motifs de fait sur lesquels s'était fondée l'administration, de façon suffisamment détaillée pour lui permettre d'engager valablement une discussion avec l'administration ; qu'elle ne comportait en particulier aucune contradiction de motifs de nature à induire la société en erreur ; qu'ainsi, et sans qu'y fasse obstacle la circonstance que les dispositions communautaires relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires n'y aient pas été mentionnées, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée doit être écarté ;
10. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L 12 et L 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte, dans sa version remise à l'EURL PIELTI, indique que " si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal " ; que la garantie attachée à la faculté de faire appel à l'interlocuteur départemental, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié rendue opposable à compter du 1er avril 1988 par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être mise en oeuvre qu'après la réponse de l'administration aux observations du contribuables et avant la mise en recouvrement des impositions ;
11. Considérant que si l'EURL PIELTI avait, dans ses observations relatives aux rectifications proposées par le vérificateur, indiqué qu'elle envisageait de saisir l'inspecteur principal, elle n'a pas confirmé cette demande après la confirmation des rectifications ; que, par suite, et alors d'ailleurs que l'inspectrice principale lui a proposé un rendez-vous auquel elle n'a pas voulu donner suite, le moyen tiré par la société requérante de ce qu'elle aurait été privée de cette garantie ne peut qu'être écarté ; que la circonstance que le supérieur hiérarchique pouvant être saisi par le contribuable aurait visé la proposition de rectification, n'a pas pour effet de priver le contribuable de la garantie, constituée par la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique, prévue par la charte du contribuable vérifié ;
12. Considérant, en sixième lieu, que la question de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les honoraires et biens versés aux sociétés Mona Lisa Investissements, Mona Lisa Gestion Immobilière, Mona Lisa Etudes et promotions, Mona Lisa Hôtels et Résidences et Thesaurus Consultant ne relevait pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'ainsi et contrairement à ce que soutient la société, la circonstance que l'administration n'a pas saisi une autre commission départementale que celle du département de Seine-Maritime pour des motifs de confidentialité est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
13. Considérant, en septième lieu, que, contrairement à ce que soutient l'EURL PIELTI, l'administration fiscale, qui s'est bornée à tirer les conséquences de l'absence de contrepartie de factures de prestations de services et d'achats de biens au regard du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, n'a pas qualifié, même implicitement, d'abus de droit le comportement des contribuables ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû faire application de la procédure relative à la répression des abus de droit doit être écarté ;
14. Considérant, en huitième lieu, qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. " ;
15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis émis le 12 mars 2007 pour le recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux fait référence à la proposition de rectification du 3 février 2005 ainsi qu'à la réponse aux observations de la société du 28 juin 2005 ; que le montant des droits indiqué par l'avis litigieux correspond à celui qui figure dans la proposition de rectification et qui n'a pas été modifié dans la réponse aux observations de la société ; que le montant de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses qui y est mentionné est conforme aux indications figurant à ce sujet dans la proposition de rectification ; que, par ailleurs, nonobstant la circonstance que le document a été adressé à l'attention de " Mme Aronoff Sylvie P/ EURL PIELTI ", il résulte clairement de l'avis que le redevable des rappels de droits et pénalités est l'EURL PIELTI ; qu'en outre, aucun intérêt de retard n'ayant été mis à sa charge, la société requérante ne peut utilement soutenir que ceux-ci ne figureraient pas dans l'avis de mise en recouvrement ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement dont la société a été rendue destinataire, qui comportait les indications nécessaires à la connaissance des droits faisant l'objet dudit avis, serait irrégulier manque en fait ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 283 du code général des impôts alors applicable : " (...) 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée (...) ", et qu'aux termes de l'article 272 du même code : " (...) 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de service ; que si une entreprise doit toujours justifier du caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée résultant d'une facture comptabilisée dans ses écritures, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir que la prestation à laquelle elle se rapporte n'a pas été exécutée ;
17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme Aronoff, en qualité de future associée de l'EURL PIELTI, a signé le 31 octobre 2002 une promesse unilatérale d'achat de biens mobiliers et immobiliers auprès de la société Sbmg, filiale de la société Mona Lisa Holding, portant sur trois chambres situées dans un ensemble immobilier à usage commercial d'hôtel meublé et équipé, alors en cours d'acquisition, à la société hôtelière de La Valette, filiale de la société Mona Lisa Hôtels et Résidences, à laquelle Mme Aronoff a par un contrat distinct, le même jour, donné en location les trois chambres ; qu'ainsi, dès le 31 octobre 2002, la promesse d'achat portait sur des chambres d'hôtel déjà meublées, moyennant un prix global comprenant, outre le prix du bien immobilier, celui de meubles et de prestations dus à différentes sociétés faisant partie du groupe Mona Lisa ; que les conditions d'exploitation des chambres par l'EURL PIELTI, qualifiée de loueur professionnel en meublé, étaient déjà finalisées ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère inexistant des recherches d'immeubles, des recherches de locataires et des prestations de services de conseils et d'assistance correspondant aux honoraires figurant sur les factures adressées à l'EURL PIELTI pour l'année 2002 ; que, par suite, c'est à bon droit qu'elle a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur une facture d'un montant de 90 000 euros toutes taxes comprises relative à des honoraires de recherches d'immeubles, sur une facture de 17 000 euros toutes taxes comprises relative à des honoraires de recherches de locataires et sur une facture de 43 000 euros toutes taxes comprises relative à des prestations de services, de conseils et d'assistance ; que, par ailleurs, un contribuable n'étant pas en droit de déduire de la TVA dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucune marchandise, le service était également fondé à rejeter la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur deux factures de 26 000 euros et 12 000 euros toutes taxes comprises relatives à l'achat de biens meubles et à la pose de matériels, livrés aux précédents propriétaires des chambres meublées ;
En ce qui concerne l'application des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales :
18. Considérant, d'une part, que l'EURL PIELTI n'est pas fondée à se prévaloir, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 11 de la documentation administrative DB 3 E-2226 du 2 novembre 1996 qui ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale ;
19. Considérant, d'autre part, que les règles de déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée étant distinctes de celles relatives aux charges déductibles du bénéfice industriel et commercial, l'EURL PIELTI n'est, en tout état de cause, pas fondée à invoquer, en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la position que l'administration aurait prise en n'interjetant pas appel d'un jugement admettant la déductibilité des honoraires de recherches d'immeubles, de recherches de locataires et de prestations de services, de conseils et d'assistance payés par une autre société ayant acquis, dans les mêmes conditions, des chambres dans le même complexe hôtelier ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les manoeuvres frauduleuses :
20. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses (...) " ;
21. Considérant qu'en soutenant que l'EURL PIELTI a tenté de se créer de la trésorerie au détriment du trésor public par la constitution de crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a ensuite demandé le remboursement, l'administration fiscale n'établit pas que la société requérante aurait ainsi commis des agissements de nature à égarer ou à restreindre le service dans son pouvoir de contrôle ; qu'en revanche, l'administration établit, en l'espèce, l'intention de se créer un crédit de taxe sur la valeur ajoutée et, par conséquent, l'absence de bonne foi de la société requérante ; qu'il y a lieu, par suite, pour les pénalités applicables, de substituer à la majoration prévue en cas de manoeuvres frauduleuses, celle prévue en cas d'absence de bonne foi ;
En ce qui concerne les intérêts de retard :
22. Considérant que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux n'ont pas été assortis d'intérêts de retard ; que, par suite, les moyens de la requête dirigés contre les intérêts de retard sont inopérants ;
23. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'EURL PIELTI est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté la totalité de sa demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, la somme demandée par l'EURL PIELTI au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La majoration au taux de 40 % prévue en cas de mauvaise foi par l'article 1729 du code général des impôts est substituée à la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL PIELTI au titre de la période correspondant à l'année 2002.
Article 2 : Le jugement n° 0903464 du 30 juin 2011 du tribunal administratif de Rouen est réformé en tant qu'il est contraire à l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL PIELTI est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL PIELTI et au ministre de l'économie et des finances.
Copie sera adressée au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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N°11DA01432
