Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme A... B...ont demandé au tribunal administratif de Lyon de leur accorder la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1303058 du 22 mars 2016, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la réduction des bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignées à M. et Mme B... à hauteur d'un montant de 112 758 euros et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Procédure devant la cour
Par un recours enregistré le 16 juin 2016 et un mémoire enregistré le 2 mars 2018, présentés par le ministre des finances et des comptes publics, il est demandé à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er, 2 et 3 de ce jugement n° 1303058 du 22 mars 2016 du tribunal administratif de Lyon ;
2°) à titre principal, de rejeter la demande de M. et Mme B... devant le tribunal administratif et de rétablir ceux-ci au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence des cotisations supplémentaires dont la décharge a été prononcée par les premiers juges sur la base de la somme de 112 758 euros et au rôle des contributions sociales d'un montant total de 1 189 euros, en droits et pénalités ;
3°) à titre subsidiaire, de rétablir M. et Mme B... au rôle de l'impôt sur le revenu à concurrence des droits et pénalités afférents à la somme de 76 048 euros et au rôle des contributions sociales d'un montant total de 1 189 euros, en droits et pénalités.
Il soutient que :
- c'est à tort que les premiers juges ont décidé de réduire la base des contributions sociales d'un montant total de 112 758 euros alors que le rappel émis en la matière, d'un montant total de 1 189 euros, est consécutif uniquement au rehaussement opéré dans la catégorie des revenus fonciers et non contesté ;
- l'indemnité de licenciement versée par la chambre de commerce et d'industrie (CCI) de Lyon à la suite du licenciement prononcé le 31 juillet 2009, pour un montant de 281 895,74 euros, qui n'a pas été déclarée, calculée sur la totalité de la rémunération de M. B..., était taxable à hauteur de la quote-part correspondant à la rémunération des fonctions, juridiquement distinctes de celles de directeur général de CCI, également exercées par l'intéressé, de président du directoire de la SA ADL, soit 40 %, ne relevant pas des statuts des directeurs généraux de CCI et ne pouvant donc pas bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du b) du 3° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts ;
- les contribuables ne peuvent pas prétendre que le conseil de surveillance de la SA ADL avait décidé, lors de la nomination de M. B... en tant que président du directoire, de ne pas rémunérer lesdites fonctions, qui auraient alors été effectuées à titre gratuit, dès lors que les prestations rendues à ce titre ont fait l'objet d'une facturation par la CCI à la SA ADL dans le cadre d'un contrat de mise à disposition de personnel ; l'intéressé a tiré de ce mandat social l'ensemble de ses prérogatives et de ses pouvoirs au sein de la SA, à laquelle il était donc juridiquement lié, indépendamment de ses fonctions au sein de la CCI et, ainsi, il a pu être licencié de son poste de directeur général de la CCI, sans pour autant être révoqué de son mandat de président du directoire de la SA ADL, qu'il a continué à exercer après son licenciement en bénéficiant des droits à rémunération qui y étaient attachés ;
- il existe un lien direct entre le montant de l'indemnité de licenciement et la nouvelle rémunération versée à M. B... au titre de son mandat de président du directoire de la SA ADL, ainsi que cela résulte d'un procès-verbal du conseil de surveillance de cette société du 7 juillet 2009, dès lors que l'importance de l'indemnité de licenciement versée permettait d'accorder une moindre rémunération à la charge de la SA ADL avec comme objectif d'éviter en même temps tout préjudice financier pour M. B... ;
- dès lors que le service vérificateur n'a pas écarté la convention du 18 décembre 2007 comme étant fictive ni estimé que celle-ci avait été conclue dans le seul but d'éluder ou d'atténuer l'impôt et qu'il n'a pas non plus estimé que la CCI aurait dû limiter l'indemnité de licenciement de M. B... à 60 % de sa rémunération, l'administration pouvait régulièrement notifier le rehaussement, sans pour autant recourir à la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- subsidiairement, il est fondé à demander, à titre de substitution de motifs, le maintien de l'imposition, pour la fraction de l'indemnité, d'un montant de 76 048 euros, excédant six fois le plafond annuel de la sécurité sociale en vigueur à la date de versement de l'indemnité, en application des dispositions de l'article 80 duodecies, 2 du code général des impôts, dès lors que M. B..., qui a été nommé directeur général de la CCI de Lyon, selon une convention du 28 septembre 2005, exerçait ses fonctions sous l'autorité du président de la CCI sans être placé dans un état de subordination à l'égard de ce dernier et devait donc être regardé comme ayant la qualité de dirigeant soumis au régime fiscal des salariés, les fonctions de M. B... au sein de la CCI, établissement public passible de l'impôt sur les sociétés, selon les dispositions de l'article 167, 1 de l'annexe IV au code général des impôts, correspondant à celles énumérées à l'article 80 ter de ce code.
Par un mémoire enregistré le 30 décembre 2016, présenté pour M. et Mme B..., ils concluent au rejet de la requête, à l'exception des conclusions du ministre tendant à l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il leur a accordé la décharge de la cotisation supplémentaire de contributions sociales qui leur a été assignée au titre de 1'année 2009 pour un montant de 1 110 euros outre 79 euros de pénalités.
Ils soutiennent que :
- c'est à juste titre que le ministre soutient que, dès lors qu'ils n'avaient pas demandé en première instance le dégrèvement de la cotisation supplémentaire de contributions sociales qui leur a été assignée au titre de l'année 2009, pour un montant de 1 110 euros, outre 79 euros de pénalités, il y a lieu de réformer le jugement attaqué en tant qu'il a accordé une décharge correspondant à une rectification acceptée en matière de revenus fonciers ;
- dès lors que l'administration, en ne tirant pas les conséquences juridiques de la convention de mise à disposition de personnel du 18 décembre 2007, laquelle impliquait que l'agent mis à disposition continue à percevoir sa rémunération dans son corps d'origine avec tous les droits y attachés, y compris en cas de licenciement, a écarté les effets juridiques de cette convention et ne s'est pas livrée à une simple interprétation de celle-ci, elle s'est ainsi placée implicitement sur le terrain de l'abus de droit sans respecter les prescriptions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, de sorte que la procédure suivie est irrégulière ;
- même si le licenciement de M. B... de son poste de directeur général de la CCI, et la cessation de la mise à disposition qui en a découlé, n'ont pas eu pour effet de mettre fin à son mandat social de président du directoire de la SA ADL, ce licenciement a bien eu comme conséquence de le priver de la rémunération qui lui était due pour son emploi de directeur général, situation qui lui ouvrait légalement droit au versement de l'indemnité prévue par le statut du personnel administratif des CCI et il n'a ainsi été indemnisé que pour la perte de cet emploi ;
- rien ne pouvait garantir à M. B... de conserver son mandat de président du directoire postérieurement à son licenciement ni d'être rémunéré pour 1'exercice de ce mandat ;
- en sa qualité de directeur général de la CCI de Lyon, M. B... avait statutairement la qualité de dirigeant salarié et la rupture du contrat de travail le liant à la CCI a donné lieu au paiement d'une indemnité de 1icenciement conformément aux modalités de calcul prévues par le statut, et il était donc fondé à se prévaloir des dispositions du b) du 3° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts.
Un mémoire, présenté pour M. et MmeB..., a été enregistré le 5 mars 2018 et non communiqué.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'arrêté du 25 juillet 1997 relatif au statut du personnel de l'assemblée des chambres françaises de commerce et d'industrie, des chambres régionales de commerce et d'industrie, des chambres de commerce et d'industrie et des groupements consulaires ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Seillet, président-assesseur,
- les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public,
- les observations de Me Devis, avocat de M. et MmeB... ;
1. Considérant que M. B..., qui avait débuté son activité professionnelle au sein de la chambre de commerce et d'industrie (CCI) de Lyon, le 1er décembre 1996, en tant que directeur de l'industrie, en a été nommé directeur général le 28 septembre 2005 ; qu'à la suite du transfert, en 2007, de la gestion de la concession des aéroports de Lyon de la CCI à la SA des Aéroports de Lyon (ADL), M. B... a exercé le mandat de président du directoire de cette société ; que, pour ce faire, par une convention du 18 décembre 2007, M. B... a été mis par la CCI de Lyon à disposition de la SA ADL, à hauteur de 40 % de son temps de travail, en contrepartie du versement par cette société à la CCI d'une somme correspondant à 40 % de la rémunération versée à M. B... par cet organisme consulaire ; que M. B... a été licencié de ses fonctions de directeur général de la CCI de Lyon, le 31 juillet 2009, et a perçu une somme de 281 895,74 euros à titre d'indemnité de licenciement ; qu'à la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B..., portant sur leurs revenus des années 2008 et 2009, l'administration a notamment procédé à un rehaussement des salaires de M. B... au titre de l'année 2009 en estimant que l'indemnité de licenciement perçue était taxable, à hauteur de la quote-part correspondant à la rémunération des fonctions, juridiquement distinctes de celles de directeur général de CCI, également exercées par l'intéressé, de président du directoire de la SA ADL, soit 40 %, ne relevant pas des statuts des directeurs généraux de CCI et ne pouvant, dès lors, pas bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du b) du 3° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts ; que le ministre des finances et des comptes publics interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a prononcé la réduction des bases de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignées à M. et Mme B... à hauteur d'un montant de 112 758 euros ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant qu'il résulte des pièces du dossier de première instance, et n'est au demeurant pas contesté par M. et MmeB..., que les premiers juges n'étaient pas saisis de conclusions tendant au dégrèvement de la cotisation supplémentaire de contributions sociales qui leur a été assignée au titre de l'année 2009, pour un montant de 1 110 euros, outre 79 euros de pénalités, consécutive à un rehaussement opéré dans la catégorie des revenus fonciers et non contesté ; que, dès lors, le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que le tribunal a statué au-delà des conclusions dont il était saisi en prononçant la réduction des contributions sociales assignées à M. et Mme B... ;
Sur le bien-fondé de l'impôt en litige :
3. Considérant qu'aux termes qu'aux termes de l'article 80 duodecies du code général des impôts : " 1. Toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail constitue une rémunération imposable, sous réserve de l'exonération prévue au 22° de l'article 81 et des dispositions suivantes. Ne constituent pas une rémunération imposable : (...) 3° La fraction des indemnités de licenciement versées en dehors du cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi au sens des articles L. 1233-32 et L. 1233-61 à L. 1233-64 du code du travail, qui n'excède pas : (...) ; b) Soit le montant de l'indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ; (...) 2. Constitue également une rémunération imposable toute indemnité versée, à l'occasion de la cessation de leurs fonctions, aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter. Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède les montants définis aux 3° et 4° du 1 est imposable (...) " ;
4. Considérant qu'aux termes de l'article 46 de l'arrêté du 25 juillet 1997 susvisé relatif au statut du personnel de l'assemblée des chambres françaises de commerce et d'industrie, des chambres régionales de commerce et d'industrie, des chambres de commerce et d'industrie et des groupements consulaires, dans sa rédaction applicable : " L'indemnité de licenciement est égale à six mois de traitement avant cinq ans de services. Elle est portée respectivement à un an, deux ans et trois ans de traitement après cinq, dix ou quinze ans de services. Ce montant est majoré au prorata de la durée des services accomplis entre cinq ans et dix ans ou entre dix ans et quinze ans. / (...). / Les services à prendre en compte correspondent, pour leur totalité, à ceux accomplis en qualité de Directeur Général de la Chambre et, pour le tiers de leur durée, à ceux effectués dans d'autres fonctions de la même Chambre. / (...) Le traitement à prendre en compte correspond à l'ensemble de la rémunération perçue par le Directeur Général à la date où il cesse ses fonctions, à l'exclusion des indemnités représentatives de frais. " ;
5. Considérant, en premier lieu, que, pour l'application des dispositions du b) du 3° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, en cas de licenciement du directeur général d'une chambre de commerce et d'industrie, la fraction de l'indemnité de licenciement qui n'excède pas le montant de l'indemnité calculée conformément aux dispositions précitées de l'article 46 de l'arrêté du 25 juillet 1997 n'est pas imposable ; que, pour le calcul de ce montant, doit être pris en compte le traitement correspondant à la rémunération perçue par ledit directeur général, en cette qualité, à la date à laquelle il cesse ses fonctions ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'ainsi qu'il a été dit au point 1, par une convention du 18 décembre 2007, M. B... a été mis par la CCI de Lyon à disposition de la SA ADL, à hauteur de 40 % de son temps de travail, en contrepartie du remboursement par cette société à la CCI d'une somme correspondant à 40 % de la rémunération versée à M. B... par cet organisme consulaire ; que, toutefois, alors même qu'une partie du temps de son travail en qualité de directeur général de ladite chambre de commerce et d'industrie était consacrée à des fonctions de président du directoire de la SA ADL, l'intégralité du traitement versé par la CCI de Lyon à M. B... l'était en rémunération de son activité de directeur général de cette chambre de commerce et d'industrie ; qu'ainsi, la totalité de l'indemnité de licenciement versée à l'intéressé devait être exonérée d'impôt sur le revenu en application des dispositions du b) du 3° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, alors même que la SA ADL reversait à la CCI de Lyon une partie de sa rémunération et que, après avoir cessé ses fonctions de directeur général de la CCI, la SA ADL l'a maintenu dans celles de président de son directoire ;
7. Considérant, en second lieu, que l'indemnité de licenciement perçue par M. B...l'a été, comme il a été dit ci-dessus, en qualité de salarié de la CCI ; qu'une indemnité de licenciement du montant prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi, doit être exonérée d'impôt sur le revenu sur le fondement du b) du 3° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts dès lors qu'elle est liée à la rupture du contrat de travail, y compris si elle est versée à un mandataire social et dirigeant ; que, dès lors, l'administration n'est pas fondée à demander, à titre de substitution de motifs, le maintien de l'imposition, pour la fraction de l'indemnité, d'un montant de 76 048 euros, excédant six fois le plafond annuel de la sécurité sociale en vigueur à la date de versement de l'indemnité, en application des dispositions du 2 de l'article 80 duodecies du code général des impôts ;
8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la réduction des bases des contributions sociales assignées à M. et Mme B... ; qu'il n'est, en tout état de cause, pas fondé à demander que M. et Mme B...reversent à l'Etat la somme qui leur a été allouée au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement du 22 mars 2016 du tribunal administratif de Lyon est annulé en tant qu'il concerne les contributions sociales supplémentaires auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l'année 2009.
Article 2 : Les contributions sociales supplémentaires auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre de l'année 2009 sont remises à leur charge à concurrence d'un montant total de 1 110 euros en droits et 79 euros en pénalités.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme A...B....
Délibéré après l'audience du 8 mars 2018 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
M. Seillet, président-assesseur,
M. Drouet, président-assesseur,
Mme Dèche, premier conseiller,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 29 mars 2018.
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N° 16LY02022
