Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. B... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1800492 du 13 janvier 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 mars et 3 décembre 2021, ainsi qu'un mémoire complémentaire, non communiqué, enregistré le 5 septembre 2022, M. B..., représenté par Me Mercier, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de cette imposition et des majorations correspondantes, ou à titre subsidiaire, leur réduction ;
3°) de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du Conseil constitutionnel, à qui le Conseil d'Etat a transmis une question prioritaire de constitutionnalité par sa décision n° 442224 du 25 juillet 2022 ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le report d'imposition institué par le I ter de l'article 160 du code général des impôts méconnaît le principe de neutralité posé par la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, en ce qu'il aboutit à l'imposer en 2014 selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu, en le privant de tout mécanisme d'abattement ;
- seul le sursis d'imposition, qui permet l'application des règles d'assiette et de taux en vigueur l'année de cession, est compatible avec le principe de neutralité fiscale des échanges de titres ;
- s'il ne peut se prévaloir du principe de neutralité fiscale garanti par le droit communautaire au motif qu'il s'agit d'une fusion interne, il subit une discrimination à rebours contraire à l'article 20 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- il appartient à l'administration de corriger les déclarations 2042 préimprimées qui lui sont adressées, lesquelles font toujours mention de la plus-value placée en report d'imposition ;
- il y a lieu de surseoir à statuer dans l'attente de la décision à venir du Conseil constitutionnel, saisi par le Conseil d'Etat par une décision n° 442224 du 25 juillet 2022.
Par des mémoires, enregistrés les 12 octobre 2021 et 2 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par M. B... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 25 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 6 septembre 2022.
Par lettre du 6 janvier 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrégularité du jugement contesté, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand ayant omis de prononcer le non-lieu à statuer partiel résultant du dégrèvement de 38 793 euros prononcé par l'administration le 27 septembre 2019, postérieurement à l'introduction de la requête de première instance.
M. B... a produit un mémoire en réponse à cette communication, enregistré le 10 janvier 2023.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents ;
- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre à un autre ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,
- les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,
- et les observations de Me Mercier, représentant M. B... ;
Considérant ce qui suit :
1. En 1999, M. B... a procédé à l'échange de 3 400 titres de la société Financière B... avec 400 titres de la société B... Frères dans le cadre d'une opération de fusion de ces deux sociétés. Il a, à cette occasion, réalisé une plus-value d'un montant de 250 199 euros, pour laquelle il a sollicité le bénéfice du report d'imposition prévu au I ter de l'article 160 et à l'article 92 B du code général des impôts alors applicables. La cession de ces titres, en 2014, a entraîné, conformément aux dispositions, applicables à la plus-value réalisée à 1999, du I ter de l'article 160 et de l'article 92 B du code général des impôts, l'expiration du report d'imposition et l'imposition immédiate de cette plus-value. Dans sa déclaration de plus-value, M. B... a, d'une part, appliqué un abattement pour durée de détention et, d'autre part, imputé la moins-value nette globale réalisée lors de la cession de la totalité de ses titres de la société B... Frères en 2014, soit une plus-value taxable de 90 274 euros. L'administration a remis en cause cette déclaration, estimant, en dernier lieu, que M. B... ne pouvait bénéficier de l'abattement pour durée de détention mais qu'il était fondé à déduire du montant de la plus-value placée en report d'imposition la moins-value réalisée en 2014 pour son montant brut et de bénéficier du système du quotient prévu par l'article L. 163-0 A du code général des impôts. En conséquence, M. B... a été assujetti, au titre de l'année 2014, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie d'intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Il relève appel du jugement du 13 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition et des majorations correspondantes.
Sur la régularité du jugement et l'étendue du litige :
2. Par décision du 27 septembre 2019, postérieure à l'enregistrement de la demande de première instance, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme a accordé à M. B... le dégrèvement d'une fraction de l'imposition mise à sa charge au titre de l'année 2014 et des majorations correspondantes, à concurrence de la somme de 38 793 euros. Dans ces conditions, la demande en décharge présentée par M. B... était, dans cette mesure, devenue sans objet. Faute d'avoir constaté le non-lieu à statuer correspondant, le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand est irrégulier et doit, dans cette mesure, être annulé.
3. Il y a lieu pour la cour, statuant par la voie de l'évocation, de constater qu'il n'y a pas lieu de statuer sur la demande en décharge présentée par M. B... devant le tribunal administratif à concurrence de la somme de 38 793 euros.
Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :
4. D'une part, aux termes du II de l'article 92 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. (...) ". Aux termes du I ter de l'article 160 du même code, dans sa rédaction applicable aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2000 : " 4. L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission, d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B. ".
5. Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange. Le montant de la plus-value est ainsi calculé en appliquant les règles d'assiette en vigueur l'année de sa réalisation, mais son imposition obéit, s'agissant d'un report optionnel, aux règles de calcul de l'impôt en vigueur l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition.
6. D'autre part, en vertu du 2 de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2013 et résultant de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. L'article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. " Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l'abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. L'article 150-0 D ter du même code, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, dispose, quant à lui, que : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. (...) ". Le III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 prévoit que ces dispositions s'appliquent aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013. Il en résulte que l'abattement pour durée de détention prévu par l'article 150-0 D du code général des impôts ou l'abattement fixe prévu par l'article 150-0 D ter du même code ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées antérieurement au 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 de ce même code.
7. Enfin, aux termes de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre, qui reprend les dispositions de l'article 8 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions des sociétés d'Etats membres différents : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / (...) 6. L'application des paragraphes 1, 2 et 3 n'empêche pas les États membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l'acquisition. ".
8. Par un arrêt nos C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les dispositions citées au point précédent doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d'une opération d'échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d'imposition ainsi qu'à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d'imposition et de l'application d'un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l'opération d'échange, si cette dernière n'avait pas eu lieu.
9. Il résulte de ce qui précède que lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions " du 19 octobre 2009, les plus-values placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 du code général des impôts sont susceptibles de faire l'objet, en cas d'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu, de l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans les conditions énoncées au point précédent.
10. L'opération de fusion dont procède la plus-value litigieuse étant une opération de fusion interne, entre deux sociétés françaises, M. B... ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l'impératif de neutralité fiscale posé par la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 et repris par la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, qui régissent uniquement les opérations intéressant des sociétés d'Etats membres différents.
11. S'il fait valoir qu'en ayant pour effet d'étendre, dans les conditions énoncées au point 8, le bénéfice de l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts aux plus-values imposées au barème progressif de l'impôt sur le revenu et placées en report d'imposition en application du II de l'article 92 B et du I ter de l'article 160 du même code avant le 1er janvier 2013 lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions ", alors que de telles plus-values ne font pas l'objet de cet abattement lorsqu'elles portent sur des opérations purement internes, les dispositions législatives applicables instituent un traitement discriminatoire contraire à l'article 20 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, il ne peut utilement se prévaloir de ces stipulations, lesquelles s'appliquent aux Etats membres lorsqu'ils mettent en œuvre le droit de l'Union européenne et non aux situations seulement régies par le droit interne.
12. Au demeurant, dans sa décision n° 2019-832/833 QPC du 3 avril 2020, le Conseil constitutionnel a estimé que cette différence de traitement était fondée sur une différence de situation objective et en rapport direct avec l'objet de la loi, et qu'elle ne méconnaissait pas, dès lors, le principe constitutionnel d'égalité devant la loi et, dans sa décision du 31 mars 2021, n° 441918, le Conseil d'Etat a jugé que cette différence de traitement pouvait être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable et qu'elle n'était, par conséquent, pas contraire aux stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel.
13. La circonstance que l'administration fiscale n'a pas supprimé, dans les déclarations préimprimées de revenus de M. B... postérieures à l'année 2014, la mention de la plus-value réalisée en 1999 et placée en report d'imposition est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige.
14. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dans l'attente de la réponse du Conseil constitutionnel à la question transmise par le Conseil d'Etat dans sa décision n° 442224 du 25 juillet 2022, qui porte sur l'article 223 sexies du code général des impôts, étranger au litige et qui a fait l'objet d'une décision n° 2022-1014 QPC de conformité du 14 octobre 2022, que M. B... n'est pas fondé à soutenir, sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. B..., au demeurant non chiffrées, présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 13 janvier 2021 est annulé en tant qu'il a omis de prononcer un non-lieu à statuer partiel à concurrence de la somme de 38 793 euros.
Article 2 : Il n'y a pas lieu, à concurrence de la somme de 38 793 euros, de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014, ainsi que des majorations correspondantes.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Courbon, présidente-assesseure,
M. Pin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 février 2023.
La rapporteure,
A. Courbon
Le président,
D. PruvostLa greffière,
N. Lecouey
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 21LY00705
