Vu la requête et les mémoires complémentaires, enregistrés au greffe de la Cour les 27 et 29 septembre et 4 octobre 1999, présentés pour M. et Mme Michel X, demeurant à ..., par Me ROUMAGNAC, avocat au barreau de Toulouse ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°s 95-2615 et 95-2627 en date du 29 juin 1999 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1991 et 1992 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 5 000 francs au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
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C CNIJ n° 19-04-02-01-04-082
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le décret n° 53-960 du 30 septembre 1953 réglant les rapports entre bailleurs et locataires en ce qui concerne le renouvellement des baux à loyer d'immeubles ou de locaux à usage commercial, industriel ou artisanal ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 décembre 2003 :
- le rapport de M. MARTIN, premier conseiller,
- les observations de Me DUCLOS, avocat de M. et Mme X,
- et les conclusions de M. LALAUZE, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. et Mme Michel X ont donné en location-gérance du 1er septembre 1978 au 31 août 1992 à la S.A. Garage X, dont M. X était le président-directeur général, un fonds de commerce de vente et réparation d'automobiles leur appartenant, sis à Blois, en contrepartie d'une redevance annuelle d'un montant inchangé de 24 000 F ; qu'ils ont mis fin le 31 août 1992 au contrat de location-gérance et ont fait apport du fonds à la société Garage X pour une valeur estimée à 1 200 000 F ; que, par bail séparé, ils ont donné en location à ladite société pendant la même période les murs attachés au fonds de commerce, qu'ils ont repris dans leur patrimoine privé le 31 août 1992 ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont M. et Mme X ont été l'objet en tant que loueur de fonds, portant sur la période du 1er septembre 1990 au 31 août 1992, l'administration, estimant que le montant de la redevance était anormalement bas par rapport à la valeur du fonds, l'a fixé à 142 198 F pour les années 1991 et 1992 ; que, s'agissant du loyer des murs, après avoir constaté que M. et Mme X avaient commencé à rembourser au mois de mars 1992 un emprunt contracté en vue de financer des travaux d'extension du hall d'exposition des véhicules sans avoir immédiatement augmenté à due concurrence le loyer versé par la S.A. Garage X, l'administration a rapporté au bénéfice de l'exercice 1992 un supplément de loyer de 34 200 F ; que, à la suite de ces rehaussements, les plus-values dégagées par M. et Mme X lors de l'apport du fonds et de la reprise des immeubles dans leur patrimoine privé, qui avaient bénéficié de l'exonération prévue aux articles 151 septies et 202 bis du code général de impôts, ont été soumises à l'impôt sur le revenu, à la contribution sociale généralisée et au prélèvement social ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le montant de la redevance :
Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 35-5° du code général des impôts que M. et Mme X, après avoir donné leur fonds en location-gérance, restaient soumis à l'ensemble des règles fiscales applicables à tout exploitant d'une activité commerciale, notamment au regard de la notion d'acte anormal de gestion ;
Considérant que l'absence de clause relative à la révision de la redevance dans le contrat de location-gérance conclu en 1978 ne faisait pas obstacle, contrairement à ce que soutiennent les requérants, à ce que puisse être décidée une révision de la redevance par accord entre les parties ;
Considérant que pour procéder à une évaluation du montant normal de la redevance et démontrer, comme elle en a la charge, que celle versée par la société d'exploitation aux requérants pendant la période vérifiée était anormalement basse, l'administration était fondée à prendre en compte la valeur d'apport du fonds de commerce retenue par le commissaire aux apports lors du rachat du fonds en 1992 et non critiquée ; qu'en estimant que le montant normal de la redevance devait être fixé au taux de 12 %, ramené à 11,85 % en cours de procédure, de la valeur d'apport, elle a repris le taux de rentabilité qui résultait du loyer arrêté par les parties en 1978 ; qu'elle fait valoir sans être contredite que ce taux correspondait à celui habituellement constaté en matière de location-gérance de fonds de commerce de moyenne importance ; que les attestations produites par M. et Mme X, par leur imprécision et leur absence de similarité avec leur propre situation, ne sont pas de nature à démontrer que ce taux était exagéré par comparaison avec celui pratiqué dans d'autres concessions automobiles situées dans le même secteur géographique ; que si les requérants soutiennent que l'absence de revalorisation de la redevance était constitutive d'une aide à caractère financier à la société locataire, ils n'apportent pas à l'appui de leurs allégations d'éléments de nature à prouver que les capacités contributives de ladite société, dont le chiffre d'affaires a augmenté de façon importante entre 1978 et 1992 en raison, notamment, de son passage du statut d'agent à celui de concessionnaire de marque, ne lui permettaient pas de supporter pendant cette période une augmentation de la redevance ; qu'alors qu'ils ont choisi, par une décision de gestion qui leur est opposable, de conserver dans leur patrimoine privé les parts de la société d'exploitation qu'ils détenaient, ils ne justifient pas de l'intérêt qu'aurait représenté pour leur entreprise de location de fonds le maintien de la redevance à un niveau anormalement bas ; que l'administration établit ainsi qu'elle était fondée à évaluer à 142 198 F pour chacune des années 1991 et 1992 le montant de la redevance ;
En ce qui concerne le montant du loyer des murs :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la location des murs attachés au fonds de commerce faisait l'objet en dernier lieu durant la période vérifiée d'un bail commercial conclu le 14 octobre 1987 pour une durée de neuf ans à compter du 1er septembre 1987 ; que l'administration a estimé comme il a été dit, en se prévalant des clauses du bail qui prévoient que sont à la charge du preneur toutes les transformations ou améliorations nécessitées par l'exercice de son activité, que les requérants auraient dû augmenter dès le mois de mars 1992 le loyer des murs à raison de la charge supplémentaire née pour eux du remboursement d'un emprunt ayant servi à financer des travaux d'extension du garage ; que toutefois les requérants font valoir pour la première fois en appel que le montant du loyer ne pouvait être augmenté de façon unilatérale le 1er mars 1992, en vertu des dispositions de l'article 27 du décret du 30 septembre 1953 alors applicable, selon lesquelles la demande en révision du loyer ne peut être formée que trois ans au moins après la date d'entrée en jouissance du locataire ou après le point de départ du bail renouvelé, de nouvelles demandes en révision pouvant être formées tous les trois ans à compter du jour où le nouveau prix est applicable ; qu'ainsi, l'administration, quand bien même la charge des travaux aurait-elle dû être supportée par le preneur, n'était pas fondée à reprocher au contribuable de ne pas avoir procédé à une augmentation de loyer à une date où cette augmentation ne pouvait réglementairement intervenir ; que, par suite, elle n'était pas fondée à rapporter au bénéfice imposable au titre de 1992 un supplément de loyers de 34 200 F (5 213,76 euros) ;
En ce qui concerne l'imposition des plus-values :
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, nonobstant la réduction de base mentionnée ci-dessus, les recettes retirées par le contribuable de la location du fonds de commerce et des murs dépassent pour les années 1991 et 1992 le plafond d'exonération des plus-values prévu par les articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a décidé d'imposer les plus-values réalisées par M. et Mme X à l'occasion de l'apport de leur fonds de commerce et de la réintégration des murs dans leur patrimoine privé ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté la totalité de leur demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, soit condamné à verser à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er :
La base du supplément d'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme X au titre de l'année 1992 est réduite de 5 213,76 euros (cinq mille deux cent treize euros soixante seize centimes).
Article 2 :
M. et Mme X sont déchargés des droits correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 :
Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.
Article 4 :
Le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 29 juin 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 :
Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Michel X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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