Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 20 mars 2000 et 10 août 2001, présentés pour M. Y X élisant domicile ...), par Me Losappio ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 11 janvier 2000 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses requêtes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986 et 1987 et des pénalités y afférentes ainsi qu'à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991, 1992 et 1993 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et les pénalités y afférentes ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 janvier 2005 :
- le rapport de M. Beaufays, rapporteur,
- et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne les années d'imposition 1986 et 1987 :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires assignées à M. X au titre de l'impôt sur le revenu des années 1986 et 1987 procèdent de deux notifications de redressements initiales, respectivement, du 1er décembre 1989, émanant de la direction des vérifications nationales et internationales, et du 22 décembre 1989, émanant du centre des impôts du 7ème arrondissement de Paris, et d'une notification rectificative du 22 juin 1990 émanant de ce même centre ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, ces deux procédures parallèles de redressement, qui portaient sur des chefs de redressements distincts, ne sont pas incompatibles et n'ont pas eu pour effet une double imposition, dès lors qu'il est constant que les redressements notifiés, d'une part, le 1er décembre 1989 tiraient les conséquences fiscales, en matière de revenus de capitaux mobiliers, des redressements opérés par l'administration sur la SA Excellence, dont le requérant était le président directeur général et portant sur la remise en cause de la déductibilité de charges déclarées par cette société au titre de la location de bateaux de plaisance et d'une résidence d'agrément appartenant à la SNC X et Cie, et ceux notifiés, d'autre part, le 22 décembre 1989 et le 22 juin 1990, tiraient les conséquences fiscales des redressements opérés sur la SNC X et Cie, dont le requérant était le gérant et principal associé et qui n'avait pas opté pour l'imposition de ses bénéfices à l'impôt sur les sociétés, à raison de ce que l'administration a regardé comme des actes anormaux de gestion consécutifs à la mise à disposition de son dirigeant sans contrepartie de la résidence d'agrément qui appartenait à la société ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'aux termes de l'article R*. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
Considérant, d'une part, que la notification de redressement du 1er décembre 1989 ne se bornait à pas à se référer purement à celle notifiée à la SA Excellence, mais indiquait à M. X le fondement légal, les motifs et le montant des redressements envisagés, la catégorie des revenus dans laquelle ils étaient opérés ainsi que l'année d'imposition concernée ; qu'en particulier, ce document en précisant que le requérant était regardé comme l'utilisateur habituel du navire dénommé Héraclès et de la villa du même nom, loués par la société, ainsi que le montant des factures de location correspondantes, explicitait les raisons factuelles et juridiques pour lesquelles l'agent vérificateur estimait que le requérant était le bénéficiaire de ces distributions ; que cette notification satisfaisait, par conséquent, aux dispositions précitées du livre des procédures fiscales ;
Considérant, d'autre part, que les membres d'une société de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondants à leurs droits dans la société ; qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci ; qu'il résulte de ces dispositions que c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société ; que l'administration peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés en leur notifiant, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux mêmes souscrites, en motivant cette notification par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés ;
Considérant qu'il est constant que la SNC X et Cie n'avait pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ; que, par suite, le vérificateur, lorsqu'il a réitéré à l'égard de M. X, par la notification du 22 juin 1990 laquelle se substitue sur ce point à celle du 29 décembre 1989, la notification adressée à la SNC X et Cie, pouvait à bon droit se référer aux rehaussements qu'il avait apportés aux bénéfices sociaux de ladite société pour motiver les redressements assignés au requérant à hauteur de la quote-part qu'il détenait dans cette société ;
Considérant, en troisième lieu, que l'administration n'était pas tenue d'interroger la SA Excellence sur l'identité du bénéficiaire des distributions qui avait été constatée, dès lors que cette identité résultait sans ambiguïté des circonstances de l'affaire elle-même ; qu'en tout état de cause, les critiques formulées par M. X contre la procédure suivie par l'administration à l'égard de la société SA Excellence sont inopérantes dès lors qu'elles concernent un autre contribuable ;
En ce qui concerne les années d'imposition 1991, 1992 et 1993 :
Considérant, en premier lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; qu'en outre, dans sa version remise à M. X, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure écrite et contraignante de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que si la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié, le caractère oral d'un tel débat n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; que M. X a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale à la suite d'un avis de vérification qui lui a été notifié le 30 juin 1994 ; que les redressements portant sur l'année 1991 ont été notifiés le 1er décembre 1994 et les redressements portant sur les années 1992 et 1993, le 26 janvier 1995 ; que, s'il soutient que le vérificateur se serait refusé à tout dialogue contradictoire avant la notification de ces redressements, il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales n'a pas été mise en oeuvre et, d'autre part, que l'administration a tenté de susciter un dialogue contradictoire avec le contribuable avant la notification de redressement par l'envoi le 22 juillet 1994 d'une proposition de rendez-vous à laquelle M. X n'a jamais donné suite ; qu'ainsi le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il a été irrégulièrement privé d'un débat contradictoire ;
Considérant, en deuxième lieu, que, si M. X prétend que les notifications précitées du 1er décembre 1994 et du 26 janvier 1995 ne comporteraient pas une motivation conforme aux prescriptions des dispositions précitées des articles L. 57 et R* 57-1 du livre des procédures fiscales, en se bornant à faire état de recoupements en possession du service pour fonder les impositions contestées, il résulte toutefois de l'instruction que lesdites notifications de redressement ne se bornent pas à mentionner cette seule motivation mais indiquent le montant des redressements envisagés, la catégorie des revenus dans laquelle ils étaient opérés ainsi que l'année d'imposition concernée ; qu'en particulier, ces document, en précisant que le requérant n'avait pas déclaré des revenus de créances versés par la banque SDBO sur son compte bancaire, explicitait suffisamment les raisons factuelles et juridiques pour lesquelles l'agent vérificateur estimait que le requérant était imposable au titre de ces revenus ; que ces notifications satisfaisaient, par conséquent, aux dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 précités du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, que la circonstance que les relevés de comptes bancaires adressés par le requérant au vérificateur n'ont été restitués par ce dernier que le 27 décembre 1994, soit à une date postérieure à la notification du 1er décembre 1994 portant sur l'année d'imposition 1991, est en l'espèce sans influence sur la régularité de ladite imposition, dès lors que le vérificateur, qui n'a d'ailleurs pas adressé au requérant de demande de justifications concernant ces relevés de comptes, ne s'en est pas servi pour établir les impositions contestées ;
Sur la prescription du droit de reprise de l'administration concernant l'année 1986 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : Pour l'impôt sur le revenu ... le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement... ;
Considérant que, contrairement à ce qu'affirme le requérant, l'attestation des services postaux rédigée le 10 janvier 1990 par le receveur des postes est de nature à établir que la notification de redressement en date du 22 décembre 1989 a été présentée au domicile de M. X le 29 décembre 1989 ; que le service postal a, alors, régulièrement laissé ce jour-là un avis de mise en instance de ce pli ; que, dans ces conditions, et alors même que le contribuable n'a retiré le pli que le 2 janvier 1990, cette notification a, en application de l'article L. 189 précité du livre des procédures fiscales, valablement interrompu le 29 décembre 1989 la prescription qui, en vertu des dispositions également précitées de l'article L. 169 du même livre, n'aurait été acquise, au titre de l'année 1986, que le 31 décembre 1989 ; que, par suite, et contrairement à ce que fait valoir M. X, le complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1986 n'était pas prescrit ;
Sur le bien fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les années d'imposition 1986 et 1987 :
Considérant, en premier lieu, que, pour demander la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu du par lui au titre des années 1986 et 1987, M. X soutient, d'une part, que les charges de location de bateaux de plaisance et de la villa Héraclès exposées par la SA Excellence seraient déductibles, dès lors qu'elles auraient été engagées dans le seul intérêt de l'entreprise et, d'autre part, que l'acte anormal de gestion imputé à la SNC X et Cie ne serait pas établi, dès lors qu'il n'aurait jamais utilisé quatre mois par an à titre gratuit ladite villa sans aucune contrepartie au bénéfice de ladite société ; qu'il fait valoir à l'appui de ces moyens divers arguments qu'il avait déjà exposés en première instance et auxquels, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a, de manière précise et circonstanciée, répondu pour les écarter comme non fondés ; qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter ces moyens ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration ayant établi que, pour avoir mis gratuitement et sans contrepartie à disposition de son président directeur général pendant quatre mois par an en 1986 et 1987 la Villa Héraclès lui appartenant, ladite société a accompli un acte anormal de gestion ; qu'elle était, dès lors en droit de rétablir le caractère lucratif de cette opération et de l'imposer sur la base des loyers ainsi abandonnés ; que, pour apporter la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré de la valeur locative de la villa Héraclès retenue par l'administration, M. X se borne à soutenir que l'administration aurait commis une erreur de droit en appliquant la méthode d'évaluation prévue à l'article 1498 du code général des impôts en matière de locaux commerciaux, alors qu'elle aurait dû suivre celle prévue à l'article 1496 du même code en matière de locaux d'habitation ; que, toutefois, ni l'article 1496 ni l'article 1498 du code général des impôts, qui définissent les modalités d'évaluation de la valeur locative des immeubles applicables en matière d'impôts directs locaux, ne sont applicables en l'espèce ; qu'ainsi, en se bornant à s'inspirer de la méthode d'évaluation définie par l'article 1498 du code général des impôts pour l'évaluation de la valeur locative de la villa Héraclès, l'administration n'a commis aucune erreur de droit et le requérant ne démontre pas que, ce faisant, l'administration aurait fait une évaluation exagérée de la valeur locative de ladite villa ;
Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que le vérificateur, après avoir réintégré dans le bénéfice imposable de la SNC X et Cie une facture hors taxe de 190 000 F payée par la SA Excellence, aurait imposé ladite somme entre les mains de M. X en omettant de lui appliquer le taux de 90 % à raison de sa quote-part dans la SNC X et Cie, manque en fait ;
En ce qui concerne les années 1991, 1992 et 1993 :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 4 B du code général des impôts : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b) Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c) Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 4 de la convention franco-égyptienne du 19 juin 1980 : 1. Au sens de la présente convention l'expression résident d'un Etat désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont pas assujetties à l'impôt dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située./ 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1 une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou si elle ne dispose pas d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne ne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité. ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années litigieuses, M. X disposait d'un capital de plus de 11 millions de francs inscrit sur un compte bancaire de non résident dont il était titulaire auprès de la Société de Banque Occidentale ; que, si ce capital avait été placé à terme en garantie de deux cautionnements consentis par ladite banque pour garantir des créances fiscales dues par lui et la SA Excellence au trésor public français, cet acte de disposition est, contrairement à ce qu'affirme le requérant, de nature à établir qu'il avait le centre de ses intérêts économiques en France, dès lors, d'une part, que ce capital lui rapportait d'importants revenus et qu'il n'est pas en mesure d'établir qu'il aurait disposé d'autres revenus où capitaux provenant d'autres sources ou qu'il aurait exercé une quelconque activité professionnelle à l'étranger ; qu'il résulte de ce qui précède que M. X était en principe, pour l'ensemble des années en cause, passible de l'impôt sur le revenu en France où il avait le centre de ses intérêts économiques, à moins qu'il n'établisse son droit à se prévaloir de la qualité de résident égyptien au sens des stipulations précitées de la convention franco-égyptienne du 19 mars 1980 ;
Considérant que l'administration, dans le dernier état de ses écritures, n'entend pas contester que M. X, ressortissant égyptien, pourrait aussi se prévaloir de la qualité de résident fiscal de ce pays, au sens du 1. de l'article 4 de la convention franco-égyptienne précitée ; que, toutefois, l'intéressé n'établit nullement, en se bornant à faire valoir qu'il possédait au Caire un appartement où résidaient sa mère et sa soeur au cours de la période litigieuse, qu'il aurait formé avec ces dernières un foyer d'habitation permanent, au sens au a) du 2 de l'article 4 précité de ladite convention, alors au surplus qu'il n'apporte pas le moindre commencement de preuve, qui lui incombe, dès lors qu'il se prévaut des stipulations de ladite convention, qu'il aurait habité en permanence dans cet appartement au cours des années litigieuses ; qu'au contraire, il n'est pas sérieusement contesté que M. X disposait d'un appartement au 242 boulevard Saint Germain à Paris, où il recevait l'ensemble de ses correspondances, et qu'il exerçait les fonctions de gérant de la SNC X et Cie, dont l'objet était la gestion de la villa Héraclès, au sujet de laquelle l'administration a mis en évidence, que, bien qu'à compter d'avril 1992 toute exploitation commerciale de la villa avait cessé, des factures téléphoniques libellées au nom de M. X attestaient d'une présence constante dans cette villa au cours de la période litigieuse ; que l'ensemble de ces éléments est de nature à établir que M. X avait son foyer d'habitation permanent en France ainsi que, comme il a été dit ci-avant, le centre de ses intérêts vitaux en 1991, 1992 et 1993, en application du a) du 2. de l'article 4 de la convention franco-égyptienne du 19 mars 1980 et que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a pu estimer qu'il était passible de l'impôt sur le revenu en France au titre desdites années ;
Sur les pénalités :
Considérant que, dans la notification du 26 janvier 1995, l'administration a fait savoir au requérant que, sa bonne foi ne pouvait être retenue compte tenu de l'omission systématique et répétée de déclaration de ses revenus de capitaux mobiliers sur plusieurs années s'agissant des redressements afférents aux années 1992 et 1993 ; que, par ces indications, nonobstant l'erreur de plume contenue dans cette notification indiquant que ce défaut répété de déclaration concernait des revenus dont le caractère non imposable ne pouvait échapper au contribuable, l'administration a suffisamment motivé les pénalités de mauvaise foi, établies en application du I de l'article 1729 du code général des impôts ;
Sur les conclusions de M. X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. Y X est rejetée.
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N° 00PA00893
