Vu I la requête, enregistrée le 23 mai 2001 sous le n° 01PA01787, présentée pour la société à responsabilité limitée FIGEST dont le siège est ..., par le Bureau Francis Lefebvre, société d'avocats ; la société FIGEST demande à la cour :
1) d'annuler le jugement n° 9501360 en date du 6 mars 2001 en tant que le Tribunal administratif de Paris rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988 et des pénalités y afférentes ;
2) de prononcer la décharge de l'imposition litigieuse ou, à défaut, des seuls intérêts de retard ;
3) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 90 000 F au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
..................................................................................................................
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement, modifiée notamment par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985 et par la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 ;
Vu le décret n° 83-357 du 2 mai 1983 modifié fixant les conditions d'application de la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mars 2005 :
- le rapport de Mme Helmlinger, rapporteur,
- et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les deux requêtes susvisées, présentées respectivement par la société FIGEST et le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont dirigées contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Considérant que l'administration fiscale a refusé à la société FIGEST l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués à cette société le 17 juin 1988 par le fonds commun de placement Arc 1 et, le 31 mars 1989, par le fonds commun de placement Arbitrage 6, au motif que les opérations ainsi réalisées n'avaient eu d'autre objet que d'éluder l'impôt et étaient dès lors constitutives d'un abus de droit ; que, devant le Tribunal administratif de Paris, l'administration a renoncé à se prévaloir de la procédure d'abus de droit et, par voie de substitution de base légale, a fondé les impositions litigieuses sur les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts en vertu desquelles le gérant d'un fonds commun de placement ne peut délivrer de certificats de crédit d'impôt aux porteurs de parts que dans la limite de la somme totale des crédits attachés aux revenus perçus par le fonds ; que la société FIGEST s'est prévalue, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 qui autorise, par dérogation à la règle légale susmentionnée, une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que, s'agissant du fonds commun de placement Arc 1, le tribunal ayant estimé que les conditions prévues par ladite doctrine n'étaient pas remplies dès lors que ce fonds n'avait pas respecté les dispositions prévues par l'article 7 du décret du 2 mars 1983 susvisé, il a rejeté les conclusions de la société FIGEST tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988 ; qu'en revanche, s'agissant du fonds commun de placement Arbitrage 6, le tribunal ayant estimé que ce fonds avait fonctionné conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui le régissaient et avait respecté ses obligations, il a fait droit aux conclusions de la société FIGEST tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989 ;
Sur la requête n° 01PA01787 présentée par la société FIGEST
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R. 87-1 du livre des procédures fiscales : Pour l'exercice du droit de communication de l'administration, le gérant et le dépositaire d'un fonds commun de placement sont tenus de présenter : a. Tous documents comptables liés au fonctionnement du fonds, et notamment les pièces de recettes et de dépenses de toute nature ; b. Un relevé des valeurs liquidatives dégagées au cours des six dernières années ; c. Les listes des propriétaires de parts et les duplicata des attestations de propriété mentionnées à l'article 1er du décret n° 83-357 du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi nº 79-594 du 13 juillet 1979, établies au cours des six dernières années. Dans le cadre de ses obligations fiscales, le gérant doit tenir à la disposition de l'administration toutes justifications de nature à prouver la conformité du fonctionnement du fonds commun avec le statut législatif et réglementaire de ces organismes ; que, d'autre part, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; que l'article L. 53 du livre des procédures fiscales dispose que : En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ; que cet article se réfère aux sociétés citées à l'article 8 du code général des impôts dont les obligations sont définies à l'article 60 du même code ;
Considérant que les fonds communs de placement ne font pas partie des sociétés visées par les dispositions précitées de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales et ne constituent d'ailleurs, en vertu de l'article 1er de la loi susvisée du 13 juillet 1979, que des copropriétés de valeurs mobilières et de sommes placées à court terme ou à vue, dépourvues de la personnalité morale ; que, par suite, les fonds communs de placement ne sont pas au nombre des contribuables susceptibles de faire l'objet d'une vérification de comptabilité au sens des dispositions précitées de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, et contrairement à ce que soutient la société requérante, les investigations opérées, en l'espèce, par l'administration auprès des deux fonds communs de placement ayant procédé aux distributions litigieuses n'ont pas excédé le champ de son droit de communication tel que défini par les dispositions précitées de l'article R. 87-1 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le principe de la substitution de base légale demandée par l'administration :
Considérant que l'administration qui a établi les impositions en litige dans le cadre de la répression des abus de droit prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales entend, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, substituer à cette base légale celle prévue par les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts ; que l'administration est en droit d'invoquer, à un moment quelconque de la procédure contentieuse, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dont il aurait pu bénéficier si ce nouveau fondement avait été initialement retenu par l'administration fiscale ;
Considérant, en premier lieu, que la société FIGEST ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu'elle a été privée de la possibilité de saisir la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors qu'en application de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, celle-ci n'était pas compétente pour examiner le litige, qui tenait à l'imputabilité de crédits d'impôts ;
Considérant, en second lieu, que la société ne peut davantage utilement faire valoir qu'elle n'a pas été mise à même, lors de la procédure d'imposition, de contester les éléments recueillis par l'administration, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès des gérants et dépositaires des fonds, sur les conditions de fonctionnement de ces derniers, dès lors que l'utilisation de ces documents n'a pas eu pour objet de fonder les impositions litigieuses au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts, mais de vérifier si les conditions posées par l'instruction du 13 janvier 1983 invoquée par la société, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, étaient remplies ;
En ce qui concerne l'imputabilité des crédits d'impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée... Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits.. ; qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôt qui a résulté pour la société FIGEST des opérations effectuées avec le fonds commun de placement Arc 1 a excédé celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; que les redressements résultant des crédits d'impôt excédant ce droit et non admis sont ainsi fondés au regard de ces dispositions ;
Considérant, toutefois, que la société requérante invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions des paragraphes 63 à 67 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 aux termes desquelles l'administration a autorisé une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré ... par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice ainsi que l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice ; que ces dispositions formelles ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; qu'aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations ;
Considérant qu'aux termes de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : Les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus nets encaissés ; que cette limite n'autorisait pas un fonds commun à inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru, dès lors que les mouvements de ce compte ne font intervenir que des comptes de bilan et n'affectent donc pas les résultats du fonds ; que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979, le solde de ce même compte est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle sus-énoncée qui est propre aux distributions d'acomptes ;
Considérant que si le paragraphe 78 de l'instruction susmentionnée du 13 janvier 1983 peut être interprété comme admettant implicitement mais nécessairement la majoration des crédits d'impôt, à l'occasion de la distribution des acomptes, il résulte du paragraphe 29 de ladite instruction que : Le versement d'acomptes est autorisé dans la limite des revenus nets encaissés au jour de versement ; que la société FIGEST n'est donc pas fondée à se prévaloir de ladite instruction pour contester cette interprétation de l'article 7 du décret du 2 mai 1983 ;
Considérant que si, devant le tribunal administratif, l'administration n'avait produit aucune pièce à l'appui de ses allégations, il résulte des comptes établis par le fonds commun de placement Arc 1 annexés au rapport produit par l'administration devant la Cour qu'un acompte d'un montant total de 143 319 450 F a été distribué le 17 juin 1988 alors que le revenu net du fonds s'est élevé, à la clôture de l'exercice, à la somme de 5 744 094,27 F ; que, par suite et sans même qu'il soit besoin, en tout état de cause, d'examiner les conditions de la distribution d'un second acompte, le 19 octobre 1988, postérieurement au rachat de l'ensemble des parts de la société FIGEST, l'acompte distribué le 17 juin 1988 était nécessairement supérieur aux revenus alors encaissés par le fonds ; qu'ainsi, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre irrégularité de fonctionnement du fonds invoquée par l'administration devant la cour tenant au montant des commissions perçues par le fonds, le fonds commun de placement Arc 1 n'a pas fonctionné dans les conditions de régularité auxquelles devait veiller son dépositaire en vertu de l'article 11 de la loi du 13 juillet 1979 ; que, par suite, la société requérante ne peut utilement invoquer l'instruction du 13 janvier 1983 ;
En ce qui concerne les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : I. L'intérêt de retard et les majorations prévues à l'article 1729 ne sont pas applicables... en ce qui concerne les impôts sur les revenus... lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition... ; qu'il résulte de ces dispositions que la tolérance qu'elle prévoit ne s'applique qu'aux insuffisances affectant les bases d'imposition déclarées et non à celles relatives aux éléments servant à la liquidation de l'impôt qui, en l'espèce, sont à l'origine de l'application de l'intérêt de retard aux redressements contestés ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander que l'intérêt de retard ne soit pas appliqué ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société FIGEST n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1988 et des intérêts de retard y afférents ;
Sur le recours n° 01PA02419 présenté par le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE
En ce qui concerne les conclusions relatives aux pénalités pour mauvaise foi
Considérant qu'aux termes de son mémoire enregistré le 20 janvier 2003, le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a déclaré renoncer à ses conclusions tendant au rétablissement partiel des pénalités infligées à la société FIGEST par substitution de la majoration pour mauvaise foi prévue par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts à la majoration pour abus de droit prévue par le 3 du même article ; que ce désistement partiel est pur et simple ; que rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte ;
En ce qui concerne le surplus des conclusions :
Considérant que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE conteste l'appréciation portée par le tribunal sur la régularité du fonctionnement du fonds commun de placement Arbitrage 6 ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 11 de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : Les actifs compris dans un fonds commun de placement sont conservés par un dépositaire unique qui ne peut être le gérant ;
Considérant que la seule circonstance que le fonds commun de placement Arbitrage 6 était géré par une société filiale de la société dépositaire et que ces deux sociétés étaient domiciliées dans des locaux situés à la même adresse, ne suffit pas à établir une confusion entre les fonctions de gérant et de dépositaire ; que l'administration ne fait état, s'agissant de ce fonds, d'aucun élément attestant effectivement une telle confusion ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'article 7 de la loi du 13 juillet 1979 prévoit que à tout moment, les souscriptions sont reçues et les achats effectués à la prochaine valeur liquidative majorée ou diminuée, selon les cas des frais et commissions fixées par le règlement ;
Considérant que si l'administration fait valoir que les opérations de souscription se sont concentrées, à la diligence du dépositaire, pendant les jours précédant immédiatement la date de la distribution, cette circonstance ne suffit pas établir que le gestionnaire des fonds aurait fait obstacle à des souscriptions ou à des rachats de parts en dehors de cette période, ce que l'administration elle-même indique ne pas soutenir ;
Considérant, en troisième lieu, que l'article 9 de la loi du 13 juillet 1979, dans sa rédaction issue de la loi du 14 décembre 1985, se limitait à interdire les démarchages à domicile ou dans les lieux publics en vue de proposer la souscription de parts de fonds communs de placement et prévoyait que Toute publicité destinée à faciliter la constitution d'un fonds communs de placement est soumise au visa de la commission des opérations de bourse ;
Considérant que si l'administration fait valoir que la simultanéité des souscriptions massives de parts, à la date de la plus opportune, ne peut résulter du seul fait du hasard, cette seule constatation ne permet pas d'établir que des opérations de démarchage prohibées par les dispositions précitées de l'article 9 de la loi du 13 juillet 1979 auraient été mises en oeuvre ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979 précitée, dans sa version issue de la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 Le règlement prévu par l'article 16 (soit le règlement intérieur du fonds) fixe le mode de détermination des commissions qui pourront être perçues à l'occasion de la souscription et du rachat des parts ainsi que le mode de détermination et le montant maximum de la rémunération du gérant et du dépositaire ;
Considérant que si l'administration soutient, pour la première fois devant la Cour, que la société FIGEST a versé, à titre de droit de sortie , une somme représentant 5 % du montant du rachat de ses parts, elle n'apporte à l'appui de ses allégations, qui sont contestées par la société FIGEST, aucune pièce justificative ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la société FIGEST de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989, à concurrence des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués par le fonds commun de placement Arbitrage 6 dont l'imputation a été refusée, et des pénalités y afférentes ;
Sur les conclusions de la société FIGEST tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans l'instance enregistrée sous le n° 01PA01787, la partie perdante soit condamné à payer à la société FIGEST la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application desdites dispositions, de condamner l'Etat à payer à la société FIGEST la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle dans l'instance n° 01PA02419 ;
DECIDE :
Article 1er : La requête n° 01PA01787 de la société FIGEST est rejetée.
Article 2 : Il est donné acte au MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE du désistement de ses conclusions tendant au rétablissement partiel des pénalités infligées à la société FIGEST par substitution de la majoration pour mauvaise foi prévue par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts à la majoration pour abus de droit prévue par le 3 du même article.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours n° 01PA2419 du MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
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Nos 01PA01787, 01PA02419
SOCIETE FIGEST C/ MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE
