Vu, enregistrée au greffe de la Cour le 6 mai 2002, la requête présentée pour Mme Danielle X, chez ... ; Mme X demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement du Tribunal administratif de Pau en date du 5 mars 2002 qui, statuant sur ses conclusions à fin de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie avec son époux au titre des années 1989 à 1993 et des pénalités y afférentes, a prononcé un non-lieu partiel en ce qui concerne ses conclusions relatives à l'année 1992, lui a accordé une réduction de l'imposition établie au titre de l'année 1991, et a rejeté le surplus de ses conclusions ;
2°) de lui accorder la décharge totale des impositions demeurant à sa charge ;
3°) de condamner l'Etat aux dépens ;
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Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 décembre 2005 :
- le rapport de Mme Viard ;
- et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. X, aujourd'hui décédé, et Mme X ont fait l'objet d'examens contradictoires de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1989 à 1993 ; que la société Ofir, dont Mme X était la gérante et M. X directeur salarié, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre notamment de l'année 1993 ; qu'à la suite de ces contrôles, M. et Mme X ont été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu pour chacune de ces années ; que des dégrèvements partiels ont été prononcés par l'administration ; que le tribunal administratif a accordé une réduction de l'imposition établie au titre de l'année 1991 ; que Mme X demande en appel la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités qui restent à sa charge ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'année 1990 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts peut procéder à l'examen de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au présent livre. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'un expert comptable, domicilié à Monaco, gérait des fonds et effectuait également des achats pour le compte de M. et Mme X ; que ces éléments donnaient à penser que les contribuables avaient pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance de l'étranger ; qu'ainsi la demande d'assistance internationale adressée par l'administration fiscale aux autorités monégasques le 15 octobre 1992, soit dans le délai d'un an qui a couru à compter du 15 janvier 1992, date de réception de l'avis de vérification, a légalement pu proroger le délai de vérification à concurrence du temps mis par ces autorités à répondre à cette demande ; que les autorités monégasques ont répondu le 28 avril 1993 ; que, par suite, le délai fixé par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales n'était pas expiré le 4 mai 1993, date à laquelle la notification de redressement, qui marque la fin de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, a été envoyée à M. et Mme X ; que le moyen tiré de la méconnaissance du délai fixé par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté ;
Considérant, en second lieu, que les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration de demander notamment au contribuable des justifications sur les modalités de financement de l'achat d'un bien intervenu pendant la période vérifiée et de l'origine de crédits figurant sur ses comptes bancaires et, s'il s'abstient de répondre à ces demandes ou n'apporte pas de justifications suffisantes, de le taxer d'office à l'impôt sur le revenu ; qu'en réponse aux demandes de justification successives qui leur ont été adressées, M. et Mme X ont indiqué que l'achat d'un véhicule Ferrari pour un prix de 2 600 000 F avait été financé par le produit d'une vente d'actions intervenue en 1984 et que cinq crédits bancaires, d'un montant total de 25 000 F, correspondaient au remboursement d'un prêt consenti à un tiers ; que, toutefois, leurs réponses qui n'étaient assorties, ni, sur le premier point, de la justification de ce que le produit de la vente des actions avait effectivement servi à financer l'achat du véhicule, ni, sur le second point, d'un document établissant la réalité du prêt invoqué, ont été à bon droit considérées par l'administration comme équivalant à un défaut de réponse ; que l'administration était, par suite, fondée à procéder à la taxation d'office des sommes dont s'agit, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne les années 1991 à 1993 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification.(…) » ;
Considérant que si deux agents de l'administration fiscale ont assisté les gendarmes qui ont procédé à la perquisition organisée en février 1993 au domicile des époux X dans le cadre d'une instruction judiciaire, cette seule circonstance n'est pas de nature à établir que, comme le soutient la requérante, l'administration fiscale a, à cette occasion, entamé un examen de la situation fiscale d'ensemble des contribuables ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les examens contradictoires de situation fiscale personnelle dont ont fait l'objet les époux X au titre des années 1991 à 1993 ont, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, débuté avant l'envoi des avis de vérification des 26 janvier et 31 mars 1994, doit être écarté ;
Considérant, en second lieu, qu'en réponse à la demande formulée par l'administration en application des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales afin que soit justifiée l'origine de crédits bancaires s'élevant à un total de 5 370 780 F au titre de l'année 1991, les contribuables ont notamment invoqué la vente de timbres de collection à la SARL « Banque européenne de philatélie » pour un montant de 2 350 000 F et ont produit des copies de bordereaux d'achat établis par cette société en 1991 ; que le vérificateur a régulièrement pu, compte tenu des explications avancées et des éléments produits, et en application de l'article L. 16 A du même livre, mettre en demeure les contribuables de produire les originaux de ces bordereaux et de justifier que ces timbres étaient en leur possession avant le début de la période vérifiée ; que les contribuables n'ayant pas produit, à la suite de cette mise en demeure, les justifications demandées, le service a pu régulièrement taxer d'office ladite somme sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant qu'en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la preuve de l'exagération des sommes régulièrement taxées d'office sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales incombe à la requérante ;
Considérant que, s'agissant des sommes de 2 600 000 F et 25 000 F taxées d'office au titre de l'année 1990, la requérante n'apporte la preuve ni de ce que l'achat du véhicule de marque Ferrari a été financé au moyen d'une vente d'actions réalisée en 1984, ni de la réalité du prêt allégué dont la somme de 25 000 F constituerait le remboursement ; que, s'agissant de la somme de 2 350 000 F taxée d'office au titre de l'année 1991, d'une part, la justification de ce que les timbres vendus étaient en possession des contribuables avant le 1er janvier 1991 n'a pas été apportée, d'autre part, l'administration soutient, sans être contredite, que les bordereaux d'achat produits par les époux X émanent d'une société dont l'activité réelle était de délivrer, moyennant le paiement d'une commission, des bordereaux d'achat de timbres et des chèques en échange de la remise d'espèces ; que la requérante n'apporte donc pas la preuve que la somme de 2 350 000 F a été imposée à tort en tant que revenu d'origine indéterminée ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (…) » ;
Considérant que Mme X soutient que le solde débiteur, au 31 décembre 1990, s'élevant à 726 071 F, du compte courant d'associé ouvert à son nom et à celui de son époux dans les écritures de la société Ofir, correspond à une avance consentie par cette société et que, cette avance ayant été remboursée à hauteur de 450 000 F en 1990 et de 276 071 F en 1991, elle ne saurait être imposée comme revenu distribué ; que, toutefois, la requérante ne justifie pas, en tout état de cause, de la réalité de ces remboursements ; que, par suite, l'administration a pu à juste titre, sur le fondement des dispositions précitées du a) de l'article 111, imposer cette somme de 726 071 F comme un revenu distribué au titre de l'année 1990 ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital… » ;
Considérant que la société Ofir a déduit de ses bénéfices imposables des exercices clos en 1992 et 1993 des primes attribuées à M. X, son directeur salarié, dans des conditions estimées irrégulières par l'administration, qui les a ainsi exclues des charges déductibles et regardées comme des revenus distribués au nom de M. X ; que Mme X ne conteste pas que, comme l'a jugé le tribunal administratif, l'attribution de ces primes n'a fait l'objet d'aucune délibération des associés avant la clôture des exercices considérés ou avant l'expiration du délai de déclaration et que ces primes n'ont pas davantage été comprises dans les comptes approuvés par l'assemblée des associés ; que, dès lors, ces primes ont été valablement réintégrées dans les résultats imposables de la société et ont pu légalement être regardées comme constituant, non pas des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires, mais des revenus distribués au sens des dispositions précitées du 1-1° de l'article 109, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c) Les rémunérations et avantages occultes ; (…) » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a appréhendé au cours des années 1991, 1992 et 1993 des recettes en espèces qui lui étaient remises par les « inspecteurs de recouvrement » de la société Ofir ; que pour fixer à un montant de 25 000 F par semaine pour l'année 1991, et à un montant de 25 000 F par semaine majoré de la commission de 25 % versée aux agents de recouvrement pour les années 1992 et 1993, les sommes ainsi perçues, l'administration s'est fondée sur les déclarations faites à la gendarmerie par M. X lui-même ; que Mme X n'oppose pas à ces éléments de preuve des justifications précises d'où il résulterait que les sommes perçues par son mari seraient d'un montant inférieur à 25 000 F ; qu'en revanche, pour les années 1992 et 1993, l'administration ne justifie pas que la majoration de 25 %, dont elle admet pourtant qu'elle correspond aux commissions perçues par les agents de recouvrement, ait été encaissée par M. X ; que, par suite, la requérante est fondée à demander que les sommes de 325 000 F par an correspondant à ces majorations soient exclues du montant des revenus de capitaux mobiliers à prendre en compte pour le calcul du revenu imposable des années 1992 et 1993 ;
Considérant qu'il résulte également de l'instruction que M. X a appréhendé directement les sommes en espèces adressées par un huissier parisien à la société Ofir ; que, pour reconstituer les sommes ainsi perçues, l'administration s'est fondée sur les données contenues dans des bordereaux d'envoi des espèces saisis dans le cadre de l'enquête judiciaire menée à l'encontre des époux X ; qu'en se bornant à soutenir que les reconstitutions effectuées à partir de ces bordereaux seraient exagérées du fait que l'administration n'a pas tenu compte de ce que la société Ofir n'exerçait pas son activité toute l'année et de ce que l'étude de l'huissier ne serait pas ouverte toute l'année, alors que ces affirmations ne sont pas corroborées par ces mêmes bordereaux, Mme X ne critique pas utilement les bases d'imposition résultant de ces reconstitutions ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués (…) d) la fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-1-1°(…) » ; que, selon l'article 39 du même code : « 1... 1°... les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu... » ;
Considérant que l'administration a réintégré dans le résultat imposable de la société Ofir et imposé comme revenu distribué au profit de Mme X la rémunération que cette société a allouée à cette dernière, en sa qualité de gérante, pour les années 1991, 1992 et 1993, au motif que l'existence d'un travail effectif n'était pas démontré ; que l'administration affirme, sans être contestée, que M. X assurait la direction effective de la société et que son épouse a déclaré devant le juge d'instruction qu'elle n'avait jamais réellement travaillé au sein de la société ; que la requérante, qui se borne à invoquer sa qualité de gérante, n'apporte aucun élément ni aucune précision permettant de penser qu'elle a accompli un travail effectif au profit de la société ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que la rémunération en litige ne correspondait pas à un travail effectif ; que, par suite, les sommes correspondant à cette rémunération ainsi qu'aux charges sociales y afférentes qui ont été versées par la société pour le compte de l'intéressée ont été à bon droit considérées comme n'étant pas déductibles des résultats de la société et comme constituant des revenus distribués de la nature de ceux visés par les dispositions précitées de l'article 111 d) du code général des impôts ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'invitée par le service, en application de l'article 117 du code général des impôts, à désigner les bénéficiaires de la fraction des distributions opérées en 1993 par la société Ofir pour laquelle les bénéficiaires n'avaient pu être identifiés par l'administration, la société Ofir a désigné M. et Mme X ; qu'en se bornant en appel à faire valoir que l'administration ne justifie pas de l'appréhension des sommes en cause, Mme X, à qui incombe la charge de la preuve dès lors que le redressement procédant de cette désignation a été tacitement accepté par M. et Mme X, ne critique pas utilement l'imposition issue de ce redressement ;
Sur les pénalités :
Considérant, en premier lieu, que la taxation des revenus d'origine indéterminée a été assortie des pénalités de mauvaise foi ; qu'en faisant état de l'importance des sommes en cause, du défaut de justification de l'origine des fonds ayant permis l'achat d'un véhicule d'un montant de 2 600 000 F, des ventes fictives de timbres de collection alléguées par M. et Mme X ainsi que du caractère répété de ces infractions, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé, en ce qui concerne ces redressements, des pénalités prévues en cas de mauvaise foi ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'imposition des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 1989 et 1990 a été assortie des pénalités de mauvaise foi ; que l'importance au cours de ces deux années des sommes non déclarées figurant sur le compte courant d'associé ouvert au nom des contribuables dans les comptes de la société Ofir, que les intéressés ne pouvaient ignorer avoir omis de déclarer, ainsi que le caractère répété de cette omission, justifie l'application par l'administration des pénalités prévues en cas de mauvaise foi ;
Considérant, en troisième lieu, que l'imposition au titre des années 1991, 1992 et 1993 des revenus de capitaux mobiliers a été assortie des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ; que, d'une part, le contrôle de la société Ofir a révélé des dissimulations de recettes importantes et répétées et la mise en oeuvre de divers procédés destinés à faire disparaître ou à réduire la matière imposable que M. X a personnellement organisés en sa qualité de dirigeant ; que, d'autre part, M. et Mme X ont reconnu avoir bénéficié des distributions occultes de cette société ; que, dans ces conditions l'administration justifie du bien-fondé de l'application des pénalités prévues en cas de manoeuvres frauduleuses ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X est seulement fondée à demander la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie avec son époux au titre des années 1992 et 1993, et des pénalités y afférentes, en tant qu'ils procèdent de l'inclusion, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes s'élevant pour chacune de ces années à 325 000 F, soit 49 545,93 euros ;
D E C I D E :
Article 1er : Il est accordé décharge à Mme X des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie avec son époux au titre des années 1992 et 1993, et des pénalités y afférentes, en tant qu'ils procèdent de l'inclusion, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes s'élevant pour chacune de ces années à 325 000 F, soit 49 545,93 euros.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Pau en date du 5 mars 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus de la requête de Mme X est rejeté.
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No 02BX00838
