| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 23 février 2012, 10BX02936

Vu la requête, enregistrée le 3 décembre 2010, présentée pour M. Didier A, demeurant ..., par Me Brachet ; M. A demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0900964 du 7 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2004 à 2006 ;

2°) de prononcer la décharge desdites impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 402 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 janvier 2012 :

- le rapport de Mme Madelaigue, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ;

Considérant que M. A fait appel du jugement du 7 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2004 à 2006 ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

Considérant que le tribunal administratif a omis de répondre au moyen, qui n'était pas inopérant, soulevé dans le mémoire présenté par M. et Mme B, enregistré le 3 décembre 2010, tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification notamment en ce qu'elle ne pouvait valablement se référer à la motivation d'une autre proposition de rectification adressée à la SCI les Mousaillons dans le cadre de la vérification de sa comptabilité ; que, dès lors, le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 7 octobre 2010 doit être annulé ;

Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme A devant le tribunal administratif ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

Considérant que la proposition de rectification du 4 septembre 2007 précise les années d'imposition, la procédure applicable, la catégorie de revenu concernée ainsi que le détail des redressements notifiés à la SCI Les Mousaillons et les conséquences de ces redressements sur les revenus fonciers de M. et Mme B en leur qualité d'associés ; que le vérificateur a indiqué le fondement légal du rehaussement résultant de la méconnaissance des dispositions de l'article 15 II du code général des impôts, exposé la jurisprudence au regard de la notion d'abus de droit et indiqué que l'abus de droit résultait en l'espèce de l'existence d'un bail fictif destiné à contourner l'application de l'article 15 II du code général des impôts ; qu'ainsi, la proposition de rectification adressée à M. et Mme B comporte les éléments de nature à leur permettre de formuler leurs observations de façon utile, ce qu'ils ont d'ailleurs fait par courrier du 25 septembre 2007 et ne peut, par suite, être regardée comme insuffisamment motivée ; que la circonstance que dans la réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale ait précisé certains critères de l'abus de droit n'est pas de nature à remettre en cause le caractère contradictoire de la procédure ;

Considérant, en second lieu, que les dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales autorisent l'administration à invoquer devant le juge tout moyen nouveau et a fortiori, tout argument nouveau, qui n'a pas été soulevé au cours de la procédure de rectification contradictoire ; qu'ainsi, les requérants, qui ont eu la faculté de discuter dans le cadre de la procédure contentieuse tous les arguments développés par l'administration, ne sont pas fondés à soutenir que ceux d'entre eux qui n'avaient pas été exposés dans la proposition de rectification doivent être écartés ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

Considérant, d'une part, qu'aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ; que les contribuables bénéficiaires de l'exonération ainsi édictée ne sont pas, par voie de conséquence, autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales applicable au litige : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b. qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. ; que, lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que celles de l'espèce, où, en l'absence de saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que les époux B et leurs enfants détiennent 99,80 % des parts de la société civile immobilière Les Moussaillons, dont le siège est à Angoulême ; que cette société a donné à bail, à compter du 1er septembre 1998, un immeuble à usage commercial à la SARL FIDAREC, dont le gérant est M. A ; qu'elle a acquis en septembre 2000 une maison d'habitation de type 4 à Larmor-Plage (Morbihan), puis, en septembre 2004, un garage dans la même localité ; que, par bail du 30 mars 2005, elle a donné en location cette maison et ce garage, pour une durée de six ans et moyennant un loyer mensuel de 600 euros, aux époux B qui en disposent comme résidence secondaire ; que d'importants travaux de remise en état de l'immeuble ayant été réalisés en 2004 et 2005, avant sa mise en location, la société civile immobilière a enregistré des déficits fonciers que les époux B, en leur qualité d'associés d'une personne morale non soumise à l'impôt sur les sociétés, ont déduit, à proportion de leurs droits sociaux, de leurs revenus fonciers et, pour partie, de leur revenu global ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société civile immobilière, l'administration a estimé que ni les revenus ni les charges se rapportant aux locaux précités depuis l'année 2000, année de leur acquisition, n'étaient imposables ou déductibles et que le bail, consenti par la SCI aux époux B, présentait un but exclusivement fiscal ; qu'elle a, pour ce dernier motif, mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et remis en cause les déductions de déficits qui avaient été opérées au titre des années 2004, 2005 et 2006 ;

Considérant que l'administration a appliqué la procédure de répression des abus de droit, en raison du but exclusivement fiscal poursuivi par la location, aux époux B, associés majoritaires, de la maison et du garage acquis par la SCI ; qu'en effet, la conclusion du bail, en permettant la déduction du coût des travaux de remise en état, ainsi que des intérêts des emprunts contractés tant pour leur réalisation que pour l'acquisition desdits immeubles, a permis pour les années en litige, et rendait possible pour l'avenir, la déduction de déficits fonciers par les requérants ; qu'alors que la société n'avait d'autre activité que la location d'immeubles pour les besoins, professionnels ou privés, de ses associés, les époux B ne justifient d'aucun intérêt autre que fiscal à la conclusion de ce bail ; que, dans ces conditions, l'administration est fondée à soutenir que, sous l'apparence du caractère lucratif de la location, l'opération n'avait d'autre objet que de faire échec aux dispositions du II de l'article 15 précité du code général des impôts et de permettre à M. et Mme B, en qualité d'associés de la SCI, d'imputer et de reporter des déficits fonciers ; que, par suite, c'est à bon droit qu'ayant fait application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales précité, l'administration a procédé aux redressements contestés ;

En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :

Considérant que M. A ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse au sénateur Bizet, en date du 30 juin 2005, par laquelle le ministre délégué au budget, après avoir exposé le régime fiscal résultant de l'article 15-II du code général des impôts, a rappelé que le Conseil d'Etat avait jugé que lorsqu'une société civile immobilière a donné un immeuble en location à l'un de ses associés moyennant un loyer anormalement bas, cet associé doit être regardé comme ayant bénéficié contractuellement de droits plus importants que ceux résultant du pacte social et que, dès lors, les revenus qu'il a perçus doivent être déterminés en retenant la fraction des résultats sociaux correspondant à ses droits d'après les termes du pacte social et la totalité de l'avantage en nature résultant de la minoration de loyer, dès lors que cette réponse, qui se borne à rappeler les règles légales et jurisprudentielles, ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2004, 2005 et 2006 ;

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers en date du 7 octobre 2010 est annulé.

Article 2 : La demande présentée par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Poitiers et le surplus des conclusions de la requête de M. A devant la cour sont rejetés.

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N° 10BX02936