Vu la requête, enregistrée le 12 janvier 2010 par télécopie et régularisée par la production de l'original le 14 janvier 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Denis A, demeurant ..., par Me Vibert, avocat ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0502714 du 5 novembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1999, 2000 et 2001 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1999, la réduction des cotisations de même nature auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2000 et 2001 et la décharge de l'ensemble des pénalités pour mauvaise foi qui leur ont été infligées ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 7 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de M. Antoine Durup de Baleine, premier conseiller, les conclusions de Mme Corinne Baes Honoré, rapporteur public et les parties présentes ou représentées ayant été invitées à présenter leurs observations, Me Vibert, avocat, pour M. et Mme A ;
Sur les conclusions en décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition au titre de l'année 1999 :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Denis A exploite une entreprise individuelle sous l'enseigne AMOI (Atelier métallurgique de l'Océan indien) depuis 1997 ; qu'à ce titre, il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, notamment en matière de bénéfices industriels et commerciaux, sur les exercices clos en 2000 et 2001, mais non, en revanche, celui clos en 1999 ; que M. et Mme A ont, par ailleurs, fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1999, 2000 et 2001 ; qu'en outre, la SARL Armatures BLB Ingénierie, dont M. A était l'un des préposés et dont il détenait une part du capital, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1999, 2000 et 2001 ; qu'à la suite de cette vérification, le service a adressé à cette société une notification de redressements du 18 décembre 2002 dans laquelle il a, s'agissant de l'exercice clos en 1999, remis en cause la déduction, d'une part, et pour un montant de 180 500,21 francs (27 517,08 euros), de sommes facturées par l'entreprise individuelle de M. A et, d'autre part, et pour un montant de 16 473 francs (2 511,29 euros), de commissions comptabilisées au nom de M. A et versées à ce dernier et ce, au motif que ces factures et commissions étaient dépourvues de contrepartie ; que, corrélativement, le service a adressé à M. et Mme A, dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils faisaient alors l'objet, une notification de redressements du 20 décembre 2002 concernant l'année 1999 et dans laquelle il les informe, notamment, de son intention de taxer entre leurs mains à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ces deux sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, dans leurs observations du 10 janvier 2003, M. et Mme A ont contesté que la somme susmentionnée de 27 517,08 euros aurait correspondu à des factures fictives adressées par M. A à la société dont il était alors le préposé et l'associé et soutenu que cette somme avait pour contrepartie des prestations réellement dispensées par l'entreprise individuelle de M. A, qui s'était abstenu de souscrire la déclaration de ses résultats de l'exercice 1999 mais n'a pas été mis en demeure de le faire ; qu'ils ont ajouté que ces deux sommes constituaient, non des revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme A, mais des bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise individuelle de M. A ; que, dans sa réponse du 6 novembre 2003, le service a admis de requalifier la somme de 27 517,08 euros en bénéfices industriels et commerciaux et a, dès lors, à la base légale constituée par les dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts, substitué une base légale constituée par celles de l'article 34 du même code ; qu'en revanche, s'agissant de la somme de 2 511,29 euros, il a maintenu la qualification de revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances / (...) ; qu'aux termes de l'article L. 13 du même livre : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le contribuable, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables / (...) ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 47 : Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ; que, d'après l'article L. 47 C dudit livre : Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ; qu'aux termes de l'article L. 55 : Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A ; qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a constaté l'existence de recettes facturées en 1999 à la SARL Armatures BLB Ingénierie par l'entreprise individuelle de M. A à l'occasion de la vérification de comptabilité de société, et non à l'occasion de l'examen de situation fiscale personnelle dont les requérants ont fait l'objet ; que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, il ne résulte d'aucune des dispositions précitées, ni d'aucune autre règle de droit, que l'administration fiscale, pour pouvoir procéder au redressement des bénéfices industriels et commerciaux d'un contribuable astreint à tenir et présenter des documents comptables et ne se trouvant pas en situation d'imposition d'office, serait tenue de procéder au préalable à une vérification de comptabilité ; qu'il en résulte qu'avant, dans la réponse du 6 novembre 2003 aux observations de M. et Mme A, de requalifier en bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise individuelle de M. A la somme de 27 517,08 euros, l'administration n'avait pas l'obligation d'entreprendre une vérification de comptabilité de cette entreprise ; qu'en conséquence, le moyen tiré d'un détournement de procédure , selon lequel l'administration se serait livrée, quant aux revenus professionnels de M. A de l'année 1999, à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle en lieu et place d'une vérification de comptabilité, est sans fondement ; que les requérants ne sont pas fondés, par le moyen qu'ils soulèvent, à demander la décharge des suppléments d'imposition procédant de la taxation de cette somme ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition au titre des années 2000 et 2001 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre ;
Considérant, d'une part, que, pour la détermination de ses résultats imposables des exercices clos en 2000 et 2001, M. A a déduit des charges sociales afférentes aux rémunérations versées à cinq salariés ; que, toutefois, l'emploi de ces salariés n'avait fait l'objet d'aucune déclaration auprès des organismes créanciers de ces cotisations, ni n'avait fait l'objet d'une déclaration unique d'embauche, ni n'avait donné lieu au dépôt de déclarations annuelles de données sociales, c'est-à-dire de déclarations de salaires ; que M. A ne soutient pas, pas davantage qu'il ne résulte de l'instruction, que les créanciers de ces cotisations lui en auraient réclamé le paiement au cours de l'un quelconque de ces deux exercices ; que, dans ces conditions, le contribuable ne justifie pas du principe même de la déductibilité de telles charges, lequel principe ne saurait, contrairement à ce qui est soutenu, résulter de la seule circonstance que les charges dont s'agit ont été comptabilisées ; que, par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration en a remis en cause la déduction ; que, si les requérants, qui ne rentrent pas dans les prévisions de la réponse ministérielle du 20 mai 1972 dont ils font état, entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 2 de la documentation de base 4 C 4422, ces énonciations ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale susceptible d'être invoquée à ce titre ;
Considérant, d'autre part, qu'à la clôture de l'exercice 2000, M. A a comptabilisé comme constituant une perte une somme de 4 343,54 euros correspondant, selon lui, à une somme facturée en 1999 à un client ; que, toutefois, la simple circonstance, seulement alléguée, que le client aurait refusé en 1999 de s'acquitter de cette dette, motif tiré de difficultés financières, ne permettait pas de tenir cette créance comme définitivement irrécouvrable au 31 décembre 2000, alors surtout qu'il résulte de l'instruction que la société débitrice n'a été placée en redressement judiciaire que le 6 avril 2001, laquelle circonstance ne suffisant d'ailleurs pas non plus à tenir une créance pour définitivement irrécouvrable ; qu'ainsi, aucun élément ne justifiant au 31 décembre 2000 le caractère certain et définitif de la perte de la somme susmentionnée, c'est à bon droit que l'administration en a remis en cause la déduction ; qu'il en va d'autant plus ainsi qu'alors que M. A n'avait pas souscrit de déclaration de résultat au titre de l'exercice clos en 1999, il n'est pas justifié de ce que la perte ainsi déduite à tort au 31 décembre 2000 aurait donné lieu au préalable et au titre de l'exercice clos en 1999 à la constatation d'un produit de même montant ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après le résultat d'ensemble de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / (...) / b) pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage, si elle est antérieure ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise individuelle de M. A, dont le siège social avait été transféré dans le département de la Réunion depuis le 1er février 1998, a établi au nom de l'entreprise BBOI, située dans ce département, cinq factures en date respectivement des 31 octobre 1999, 30 novembre 1999, 31 décembre 1999, 31 janvier 2000 et 29 février 2000 ; que ces factures se rapportent à la livraison et à l'assemblage, sur un chantier dit Ilôt de la gare situé à Saint-André, dans le même département, d' assemblés métalliques , ces opérations comprenant la découpe, le façonnage et l'assemblage des éléments métalliques constituant ces assemblés ; qu'alors que le contribuable, dans la déclaration de résultat souscrite le 23 février 2003 à la suite d'une mise en demeure, n'avait rattaché à l'exercice clos le 31 décembre 2000 que les deux dernières factures, l'administration a rattaché à cet exercice l'ensemble des produits correspondant à ces cinq factures ;
Considérant, d'une part, que les opérations couvertes par ces factures constituent, non des livraisons de marchandises, mais des prestations de services de travaux ; que les requérants n'établissent pas que la réalisation du chantier susmentionné, qui a été achevé au cours de l'année 2000, aurait donné lieu en 1999 à une réception, quelle qu'elle aurait été, notamment à l'égard de l'entreprise de M. A ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'ouvrage à la réalisation duquel a ainsi participé l'entreprise AMOI aurait été mis avant le 1er janvier 2000 à la disposition du maître de l'ouvrage ; que, dès lors, c'est à bon droit que, par application du premier alinéa du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, l'administration a estimé que les produits correspondant à ces cinq factures, et non seulement à celles datées des 31 janvier et 29 février 2000, devaient être rattachés à l'exercice clos le 31 décembre 2000 ;
Considérant, d'autre part, que, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la requête entend se prévaloir des énonciations du paragraphe 19 de la documentation de base 4 A 221 du 9 mars 2001 ; que, toutefois, il résulte du paragraphe 18 de la même documentation que le champ d'application du paragraphe 19 est limité au cas où le contrat ou le marché ne comporte pas une clause spécifiant que le versement d'acomptes entraîne transfert au maître d'oeuvre de la propriété ou du risque de perte de la chose ; qu'il n'est pas justifié, ni même allégué, et ne résulte pas de l'instruction que, s'agissant de la participation au chantier susmentionné et des cinq factures dont s'agit, l'entreprise individuelle de M. A aurait relevé de ce champ d'application ; que, dès lors, le moyen tiré du bénéfice de cette interprétation administrative de la loi fiscale doit être écarté ;
En ce qui concerne les pénalités pour mauvaise foi :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : ... la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'en ce qui concerne l'année 1999, seuls ont été assortis de la majoration de 40 % en cas de mauvaise foi les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu procédant de la taxation comme revenus de capitaux mobiliers de la somme de 2 511,29 euros correspondant à des commissions versées à M. A par la SARL Armatures BLB Ingénierie ; que, pour établir la mauvaise foi du contribuable, le ministre se borne à faire valoir que ces revenus distribués correspondent à la facturation abusive de prestations n'ayant pas été délivrées, ce que M. A ne peut prétendre qu'il ignorait ;
Considérant, toutefois, que, comme le soulignent les requérants, dans la notification de redressements du 20 décembre 2002, l'application de pénalités de mauvaise foi, alors sur les suppléments correspondant aux deux sommes susmentionnées de 27 517,08 euros et 2 511,29 euros et non seulement cette dernière, est justifiée aux motifs que s'agissant des revenus distribués, en rédigeant des factures à l'enseigne de votre entreprise individuelle à l'intention de la SARL ABLB, pour des prestations n'ayant manifestement pas été délivrées, vous vous êtes rendus complice d'un système ayant pour conséquence de réduire les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la société ABLB, société dans laquelle vous êtes associé à hauteur de 32 %. En outre, vous ne pouviez ignorer que vous étiez destinataire des sommes en cause et vous vous êtes pourtant abstenu d'en porter le montant sur votre déclaration de revenus (n° 2042) établie au titre de l'année 1999 ; que de tels motifs n'avaient de pertinence que pour justifier l'application d'une majoration de 40 % aux suppléments procédant de la taxation comme revenus distribués par cette société de la somme de 27 517,08 euros correspondant aux facturations établies par M. A et dont le service estimait alors qu'elles étaient fictives, mais non, en revanche, pour justifier cette application aux suppléments procédant de la taxation de la somme de 2 511,29 euros, dont il résulte de l'instruction qu'elle n'avait donné lieu de la part de M. A à l'établissement d'aucune facture ; qu'alors que la réponse du 6 novembre 2003 requalifiait la somme de 27 517,08 euros comme bénéfices industriels et commerciaux, que le service a abandonné la majoration de 40 % à raison du supplément correspondant en base à cette somme et que le ministre indique que la matérialité de la prestation correspondant à ces factures a pu être apportée dans le cadre du contrôle de la SARL Armatures BLB Ingénierie, la réponse du 6 novembre 2003 aux observations du contribuable n'expose pas les motifs de la pénalité pour mauvaise foi assise sur les suppléments correspondant à la somme de 2 511,29 euros ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'avant la mise en recouvrement, le 31 mai 2005, ces motifs auraient été exposés dans un autre document ; que, dans ces conditions, le ministre ne peut être regardé, par les seules affirmations, non autrement étayées, de son mémoire devant la Cour, comme apportant la preuve de la mauvaise foi du contribuable ; que M. et Mme A sont, par suite, fondés à demander la décharge de cette pénalité, d'un montant de 43 euros ;
Considérant, en second lieu, et en ce qui concerne les suppléments d'imposition au titre de l'année 2000, qu'il résulte de l'instruction qu'ont été assortis de pénalités pour mauvaise foi ceux de ces suppléments procédant de la remise en cause de la déduction des charges sociales afférentes aux rémunérations versées à cinq salariés et de la déduction de la perte d'une créance sur un client, du rattachement à l'exercice clos le 31 décembre 2000 de l'ensemble des produits afférents au chantier Ilôt de la gare ainsi que de la taxation de revenus regardés comme d'origine indéterminée ;
Considérant, d'une part, que l'administration établit que M. A s'est abstenu de souscrire spontanément toute déclaration de résultat, notamment au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2000 et, au cours de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet et à la suite d'une mise en demeure du 5 février 2003, a remis une telle déclaration le 21 février 2003, outre des documents comptables dont la date d'édition est le 4 mars 2003 ; que le fait de déduire des charges sociales afférentes aux rémunérations versées à des salariés dont l'emploi n'a fait l'objet d'aucune déclaration auprès des créanciers de telles cotisations sociales manifeste une volonté délibérée d'éluder l'impôt ; qu'il en va de même s'agissant de la déduction de la perte alléguée d'une créance sur un client, dès lors que M. A n'a pu justifier de la matérialité d'aucun élément propre à caractériser une telle perte au 31 décembre 2000 et que la perte en question n'avait au préalable donné lieu à la constatation d'aucun produit de même montant ;
Considérant, d'autre part, que, si c'est à tort que M. A s'est abstenu de rattacher à l'exercice clos en 2000 les produits correspondant aux trois factures afférentes au chantier Ilôt de la Gare émises en octobre, novembre et décembre 1999, cette circonstance ne caractérise pas, en l'espèce, une volonté délibérée d'éluder l'impôt, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les produits correspondant à ces trois factures avaient été comptabilisés au titre de 1999, à un poste autre que de travaux en cours ; que la circonstance que M. A s'était abstenu de souscrire une déclaration de résultat au titre de l'exercice 1999 ne peut justifier que soient assortis d'une pénalité de mauvaise foi des suppléments d'imposition au titre de l'année 2000 ; que, dans ces conditions, la mauvaise foi n'est, sur ce point, pas établie ;
Considérant, enfin, qu'en ce qui concerne les suppléments procédant de la taxation de revenus regardés comme d'origine indéterminée, l'administration n'a produit, que ce soit en première instance ou en appel, ni la notification de redressements du 1er octobre 2003 concernant les années 2000 et 2001 adressée à M. et Mme A, ni la réponse du 6 novembre 2003 aux observations du 27 octobre 2003 présentées par les intéressés ; que, si l'intimé fait valoir que l'application de la majoration de 40 % n'est contestée que par référence aux motifs pour lesquels les requérants contestent le fondement même des redressements, les requérants ne discutent toutefois pas la légalité des suppléments de droits procédant de la taxation de revenus d'origine indéterminée, mais contestent en revanche l'ensemble des pénalités pour mauvaise foi qui leur ont été infligées ; qu'ils n'ont pas l'obligation de procéder autrement et que, eu égard à la règle de preuve énoncée en la matière par la loi, ils n'ont pas non plus l'obligation de motiver cette contestation autrement qu'en soutenant que la volonté délibérée d'éluder l'impôt n'est pas établie ; que, compte tenu de ces éléments, l'intimé, en se bornant à faire valoir que les redressements révèlent par eux-mêmes une volonté manifeste d'éluder l'impôt et qu'en conséquence, l'application de la majoration de 40 % pour mauvaise foi est pleinement justifiée et l'est également pour les revenus d'origine indéterminée, ne peut être regardé comme rapportant la preuve de la mauvaise foi du contribuable en ce qui concerne la majoration de 40 % dont ont été assortis les suppléments de droits procédant de la taxation au titre de l'année 2000 de revenus d'origine indéterminée ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu de faire application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros que demandent M. et Mme A à ce titre ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. et Mme A sont déchargés de la pénalité pour mauvaise foi d'un montant de 43 euros qui leur a été infligée au titre de l'année 1999 ainsi que des pénalités pour mauvaise foi dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2000 procédant, d'une part, de la taxation de revenus d'origine indéterminée et, d'autre part, de la taxation des produits de l'entreprise individuelle de M. A afférents au chantier Ilôt de la gare .
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Rouen n° 0502714 du 5 novembre 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : L'Etat paiera à M. et Mme A la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Denis A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Copie sera adressée au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°10DA00067 2
