Vu la requête, enregistrée par télécopie le 18 janvier 2012 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai et régularisée par la production de l'original le 19 janvier 2012, présentée pour la SA Dalkia International, dont le siège social est situé 37 avenue du Maréchal de Lattre de Tassigny, BP 38, à Saint-André (59875), par Me Aldebert, avocat ; la SA Dalkia International demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0803658 du 20 octobre 2011 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période de janvier 2002 à juin 2004, d'autre part, au rétablissement des résultats déficitaires déclarés au titre des exercices clos au cours des années 2002 et 2003 et, enfin, à la décharge des cotisations supplémentaires de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de la période de janvier 2002 à décembre 2003 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et le rétablissement des résultats déficitaires en cause ;
3°) de condamner l'Etat aux dépens et à lui verser la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la 6ème directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de TVA : assiette uniforme ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller,
- les conclusions de M. Vladan Marjanovic, rapporteur public,
- les observations de Me Aldebert, avocat, pour la SA Dalkia International ;
1. Considérant que la SA Dalkia International, créée au cours de l'année 2000 par la SAS Dalkia et l'établissement public Electricité de France, est une entreprise dont l'objet consiste à promouvoir, sur les marchés internationaux, les activités de services énergétiques et, notamment, la gestion de réseaux de chaleur ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle a été remise en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant des dépenses exposées dans le cadre de cette activité de développement international, certaines de ces dépenses ayant de plus été réintégrées dans ses résultats et soumises à la retenue à la source en tant que revenus distribués à des entités non-résidentes ; que la SA Dalkia International fait appel du jugement du 20 octobre 2011 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période de janvier 2002 à juin 2004, d'autre part, au rétablissement des résultats déficitaires déclarés au titre des exercices clos au cours des années 2002 et 2003 et, enfin, à la décharge des cotisations supplémentaires de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de la période de janvier 2002 à décembre 2003 ;
Sur la taxe sur la valeur ajoutée :
S'agissant des frais de développement :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière des paragraphes 1 et 2, 3 et 5 de l'article 17 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit ; que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction ; qu'en l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont, lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti ;
3. Considérant que, pour développer l'activité internationale du groupe auquel elle appartient, la SA Dalkia International institue des filiales dans les pays visés soit par la prise de contrôle de sociétés existantes, soit par la création de sociétés nouvelles ; qu'elle perçoit des recettes provenant de ses activités de conseil à ses filiales, taxables ; qu'elle perçoit également des produits financiers en rémunération de prêts et cautionnements consentis aux mêmes filiales, entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et exonérées ; qu'elle perçoit, enfin, des dividendes procurés par la détention des titres de ces filiales, situés en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, pour les besoins de la création et de la prise de contrôle de ses filiales, la holding mixte requérante expose des dépenses, notamment, de prospection commerciale, d'étude stratégique d'implantation, de montages financiers, d'audits de cibles, de conseil, de veille économique et d'études techniques ; que ces diverses dépenses représentent le coût de services faisant partie des frais généraux de l'entreprise et entretiennent, en principe, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique à condition, cependant, que lesdits frais généraux soient des éléments constitutifs du prix des produits de l'entreprise ;
4. Considérant que le vérificateur a fondé son redressement sur le motif tiré de ce que les frais généraux n'étaient, en tant que tels, pas des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par la société requérante ; que le vérificateur a observé que, dès lors qu'une fraction non négligeable des dépenses de développement exposées n'aboutissaient sur aucune prise de contrôle, ni aucun projet concret, la société pouvait être présumée comme le consommateur final de ces dépenses, à moins que ces frais généraux, sans entretenir un lien direct et immédiat avec une opération déterminée ouvrant droit à déduction, entretinssent un lien de même nature avec l'ensemble de son activité économique ; que l'administration a relevé, dans ce cadre, que le prix des prestations de conseil facturé par la SA Dalkia International à chacune de ses filiales est déterminé, par l'effet d'une convention type, suivant une formule qui fait intervenir, d'une part, sous la tranche M1, le chiffre d'affaires de la filiale concernée rapporté à celui du groupe Dalkia International auquel est affecté le total des charges directes et indirectes supportées par l'entreprise prestataire pour l'ensemble des filiales, d'autre part, sous la tranche M2, le coût journalier et le nombre de jours travaillés par le personnel de la société requérante affecté à la zone géographique de la filiale concernée et, enfin, sous les tranches FDE et PEX, les coûts directement engagés par le prestataire au profit exclusif de la filiale bénéficiaire ainsi que le prix de prestations exceptionnelles fixées d'un commun accord ; que l'administration fait valoir, en se fondant sur les stipulations contractuelles qu'elle a analysées dans sa proposition de rectification du 29 juin 2005, et précisée par la lettre du 14 mars 2006 de réponse aux observations de la contribuable, lesquels énumèrent précisément les nombreuses catégories analytiques auxquelles se réfèrent les paramètres utilisés dans la formule mathématique convenue par les parties aux contrats, que les coûts de développement ont été exclus du calcul de la valeur des tranches M1, M2, FED et PEX ; que cette analyse n'est pas entachée d'inexactitude ; que la société holding mixte requérante, qui est seule en mesure de l'établir, ne justifie pas de l'existence de facturation des frais de développement ayant donné lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée en se bornant à soutenir, de façon générale, que les frais de développement qu'elle avait exposés avaient nécessairement vocation à déboucher sur une facturation de ses prestations de conseil ; qu'en l'absence de contradiction sérieuse à l'analyse de ses propres contrats faite par le service, la SA Dalkia International n'est pas fondée à soutenir que la taxe grevant ses frais de développement était déductible en totalité par application des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts, interprétées au regard de l'objectif de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée poursuivi par la 6ème directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 ;
5. Considérant, en second lieu, que l'instruction n° 3 D-4-01 du 23 octobre 2001, qui apporte certaines précisions sur la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses exposées par les entreprises au titre des opérations se rapportant à leur capital social et à leur participation dans celui d'autres entreprises, ne contient pas d'interprétation différente de celle qui découle de la loi ; que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige ne procédant pas de la remise en cause du pourcentage de déduction mais du caractère déductible de la taxe afférente aux frais de développement exposés par la société requérante, cette dernière ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes nos 22 et suivants de l'instruction n° 3 A-1-06 du 10 janvier 2006 relatifs à la prise en compte des opérations financières pour le calcul du rapport de déduction ;
S'agissant des frais relatifs aux contrats de location-gérance :
6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II au code général des impôts, alors en vigueur : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent (...) n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation. Toutefois, la taxe ayant grevé les dépenses relatives à des biens et à des services ne peut donner lieu à déduction lorsque le pourcentage de l'utilisation de ces biens et services pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou plus généralement à des fins étrangères à son entreprise est supérieur à 90 % de leur utilisation totale. (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que la société de droit lituanien UAB Vilniaus Energija, créée par la SAS Dalkia et dont les titres de participation ont été ensuite acquis en 2004 par la société requérante, a remporté le marché, attribué sur appel d'offres, de location-gérance du réseau de chauffage de la ville de Vilnius, lequel contrat, d'une durée de 15 années, a été signé le 1er février 2002 ; que les dépenses, constituées pour l'essentiel d'honoraires versés à des intermédiaires locaux et de frais de communication, engagées par la SAS Dalkia qui les a ensuite fait prendre en charge par la SA Dalkia International en application d'une convention de gestion du 19 juin 2002 comportant un effet rétroactif, ont été exposées dans le seul but de permettre à la société UAB Vilniaus Energija d'emporter le marché ; que les dépenses en cause ne peuvent être incluses dans les frais généraux de la SA Dalkia International dès lors que, l'opération en vue de laquelle ces dépenses ont été exposées a été réalisée, non par cette société dans le cadre de son exploitation propre, mais par la société UAB Vilniaus Energija, distincte et qui n'est d'ailleurs devenue sa filiale que plusieurs années après l'attribution du marché en cause ; qu'il résulte également de l'instruction que la société de droit estonien Tallina Küte, filiale de la SA Dalkia International, a remporté le marché, attribué sur appel d'offres, de location-gérance du réseau de chauffage de la ville de Tallin ; que ce contrat a été signé le 31 octobre 2001 ; que les dépenses, constituées pour l'essentiel d'honoraires versés à des prestataires locaux pour élaborer le dossier de candidature et parfaire la rédaction du marché, ont été engagées par la société requérante dans le seul but de permettre à la société Tallina Küte d'emporter ce marché ; que les dépenses en cause ne peuvent être incluses dans les frais généraux de la SA Dalkia International dès lors que, l'opération en vue de laquelle ces dépenses ont été exposées a été réalisée, non par cette société dans le cadre de son exploitation propre, mais par la société Tallina Küte, distincte ;
7. Considérant, en deuxième lieu, que la SA Dalkia International ne peut utilement se prévaloir, pour rattacher les dépenses en cause à ses frais généraux, de ce qu'elle était dans l'ignorance des chances de succès pour remporter les appels d'offres lancés pour l'exploitation des réseaux de chauffage urbain de Vilnius et Tallin, dès lors qu'il résulte clairement de l'instruction qu'elle avait exclu de se porter personnellement candidate à l'attribution de ces marchés ; que n'est pas davantage opérant l'argument selon lequel la société requérante ignorait, à la date des dépenses engagées, quel type de structure serait mise en place pour exécuter les contrats attribués sur appel d'offres dès lorsqu'il est constant que ces marchés auraient, en toute hypothèse, été attribués à des entités distinctes d'elle-même ; que, dès lors que la remise en cause des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses en question est seulement fondée sur l'inexistence d'opérations, réalisées en aval, par l'assujettie elle-même, le moyen tiré de ce que cette remise en cause reviendrait à traiter différemment les dépenses exposées en vue de l'attribution d'un marché, suivant qu'il a été perdu ou remporté, est également sans incidence sur le bien-fondé du rappel contesté ; que, par suite, le service était fondé à remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les dépenses prises en charge par la SA Dalkia International, dans le cadre de l'attribution des contrats de location-gérance des réseaux de chauffage urbain des villes de Vilnius et Tallin à ses filiales UAB Vilniaus Energija et Tallina Küte ;
8. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes du 2 de l'article 283 du code général des impôts : " Pour les opérations imposables mentionnées (...) ainsi que pour celles qui sont mentionnées à l'article 259 B, la taxe doit être acquittée par le preneur. (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que la SA Dalkia International, après avoir constaté des produits à recevoir des sociétés UAB Vilniaus Energija et Tallina Küte correspondant aux dépenses analysées ci-dessus à la clôture de l'exercice 2001, a renoncé à recouvrer ces produits ; que, dans ces conditions, la société requérante, qui avait la possibilité de refacturer ces dépenses auprès de ses filiales, n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'était pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée grevant le prix des prestations de services qu'elle a acquis auprès de prestataires établis hors de France ; que, revêtant la qualité de preneur desdites prestations de services, au sens des dispositions précitées de l'article 283 du code général des impôts, la SA Dalkia International n'est pas fondée à demander, à titre subsidiaire, par la voie de la compensation qu'elle invoque en réalité sur le fondement des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, que le montant du rappel de taxe déductible en litige soit diminué du montant de la taxe collectée dont elle se serait acquittée à tort ;
Sur l'impôt sur les sociétés :
9. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ;
10. Considérant que la SA Dalkia International a, comme elle le soutient, présenté au vérificateur les factures ainsi que les éléments et précisions relatifs, notamment, aux audits réalisés par le cabinet Arthur Andersen et à la mission confiée au cabinet Heatman dans le cadre des opérations décrites ci-dessus de développement de ses filiales dans certains pays baltes ; que, toutefois, si la production de ces justificatifs est de nature à accréditer la réalité des prestations en cause, elle n'est pas de nature à contredire efficacement la position de l'administration qui, sans remettre en cause cette réalité, fait valoir que la prise en charge de ces dépenses, révélée par l'absence de refacturation aux filiales UAB Vilniaus Energija et Tallina Küte, constitue une renonciation anormale à des recettes d'exploitation ; que la société requérante ne justifie pas l'intérêt propre qu'elle a retiré de l'octroi de cet avantage en se bornant à exposer, devant la cour, que les frais lui incombaient par nature et pour les besoins du développement du groupe ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que la déduction des dépenses en cause au titre des exercices clos au cours des années 2002 et 2003 s'écarte d'une gestion normale ;
En ce qui concerne la retenue à la source :
11. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source (...) lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations et avantages occultes ; (...) " ;
12. Considérant qu'en s'abstenant de refacturer à ses filiales lituanienne et estonienne les dépenses exposées pour leurs besoins, la SA Dalkia International leur a consenti un avantage anormal ; que l'octroi de cet avantage s'est traduit, en comptabilité, par l'inscription, dans un premier temps, d'écritures de produits à recevoir libellées " Vilnius " et " Talinna " à la clôture de l'exercice 2001 ; qu'au cours de l'exercice 2002, une écriture a, sous les mêmes libellés qui ne visent d'ailleurs pas clairement la dénomination des filiales bénéficiaires, consisté à extourner des produits à recevoir les montants comptabilisés en 2001 ; que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, l'avantage en cause ; que la prise en charge des dépenses litigieuses a donc été, à bon droit, qualifiée d'avantages occultes au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutient la contribuable, la circonstance que le tribunal administratif ait écarté son argumentation, développée en matière d'impôt sur les sociétés, relative à l'intérêt de la prise en charge des frais en cause par la SAS Dalkia, qui est sa société mère, n'est pas de nature à établir que cette dernière était le bénéficiaire des avantages correspondant à cette opération ; que, par suite, l'administration était en droit d'appliquer à ces avantages, consentis en 2002 à des personnes qui n'avaient pas leur siège en France, la retenue à la source prévue par le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA Dalkia International n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;
15. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais qu'elle a exposés à l'occasion du litige soumis au juge ; que les conclusions présentées à ce titre par la SA Dalkia International doivent, dès lors, être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SA Dalkia International est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Dalkia International et au ministre de l'économie et des finances.
Copie sera adressée au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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N°12DA00082
